Závislá činnost - nerezident
Jaroslava Pfeilerová
V tomto textu se zaměříme na výklad základních pravidel
souvisejících se stále častějšími případy zaměstnávání nerezidentů daňových v České
republice.
NahoruZávislá činnost v ČR
Obecně se vychází ze zásady, že závislá činnost - v kontextu § 6 ZDP - je obvykle zdaňována ve
státě, na jehož území je činnost vykonávána.
V heslech souvisejících se zamezením dvojího zdanění jsou u vybraných smluv
rozebírány konkrétní případy. Ustanovení uzavřené smlouvy o zamezení dvojímu
zdanění je nadřazeno tuzemské normě. V těchto mezinárodních smlouvách je
problematika zdaňování příjmů ze zaměstnání obvykle řešena v článku 14 nebo 15
(podle uspořádání konkrétní mezinárodní smlouvy).
Na výpočet a odvod daně z příjmů ze závislé činnosti za práci
daňových nerezidentů má vliv celá řada skutečností - například doba, po kterou
je práce na území ČR vykonávána, kdo je zaměstnavatelem, v čí prospěch je práce
vykonávána, kdo práci zahraničních zaměstnanců řídí, zda je závislá činnost v
ČR vykonávána prostřednictvím stálé provozovny, o jaký typ stálé provozovny se
jedná apod.
NahoruDaňové rezidenství
Pro potřeby zdaňování není rozhodující, zda se jedná o cizince nebo
českého občana, ale je důležité rozlišit, zda fyzická osoba, která na území ČR
vykonává závislou činnost, je nebo není daňovým rezidentem - viz též Nerezident daňový.
NahoruZDP
Zákon o daních z příjmů v § 2 stanoví, že daňovým rezidentem ČR je fyzická
osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde zdržuje alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce.
A tak je daňovým nerezidentem osoba, která uvedená kritéria
nesplňuje.
V mnohých případech není možné podle těchto kritérií rezidentství
jednoznačně posoudit, a proto je nutné postupovat podle pravidel stanovených v
příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Pokud bude příslušná osoba
daňovým rezidentem ČR, vystaví mu tuzemský správce daně doklad "Potvrzení o
daňovém domicilu“. Za vystavení tohoto dokladu je nutné zaplatit správní
poplatek ve výši 100 Kč.
NahoruRozsah zdanění v ČR
Správné posouzení daňového rezidenství je důležité mimo jiné také
pro stanovení rozsahu daňové povinnosti ve vztahu k ČR:
-
Daňoví rezidenti mají tzv. plnou (celosvětovou) daňovou
povinnost a v ČR zdaňují všechny své příjmy, ať už jim plynou z České republiky
nebo ze zahraničí.
-
Daňoví nerezidenti mají pouze tzv. omezenou
daňovou povinnost a v ČR zdaňují pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR,
které jsou taxativně vymezeny v § 22 ZDP (příjmy ze závislé
činnosti jsou stanoveny v § 22 odst. 1 písm. b)
ZDP.
NahoruPlátce daně ze závislé činnosti
Pokud příjem ze závislé činnosti podléhá v ČR zdanění, je potřebné
posoudit, kdo a jakým způsobem z tohoto příjmu v ČR odvádí daň.
Dříve než popíšeme jednotlivé daňové režimy, je vhodné odpovědět
na otázku, kdo je plátcem daně. V následující přehledné tabulce uvádíme
sedm variant:
V dalším textu si rozebereme jednotlivé výše uvedené možnosti.
Ad 1) Tuzemský zaměstnavatel
Tuzemský zaměstnavatel zdaňuje daňové nerezidenty stejným způsobem
jako ostatní zaměstnance (daňové rezidenty) s výjimkou postupu při uplatnění nezdanitelných částí základu daně
FO, některých slev na dani z příjmů FO a daňového
zvýhodnění.
Plátce daně - tuzemský zaměstnavatel - odvádí daň ze závislé
činnosti z příjmů nerezidentů od prvního dne jejich činnosti na území ČR.
Společnost TOMA, s.r.o., zaměstnávala cizí státní příslušníky,
kteří byli ve vztahu k ČR daňovými nerezidenty. Zahraničním zaměstnancům s
podepsaným Prohlášením k dani lze odečítat z vypočtené zálohy na daň pouze
měsíční slevu na dani na poplatníka ve výši 2 070 Kč a v rámci ročního
zúčtování také slevu na studenta (roční částka 4 020 Kč).
NahoruPodmínka 90 %
Nezdanitelné části základu daně, ostatní slevy a daňové zvýhodnění
na vyživované dítě mohou být nerezidentem uplatněny jen při splnění podmínky,
že nejméně 90 % jeho příjmů plyne ze zdrojů na území ČR. Z toho důvodu
lze tyto položky zohlednit až v rámci daňového přiznání - k dani z příjmů
FO ("DPFO“).
Pro přehlednost uvádíme rekapitulace podmínek při uplatňování
nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění daňovým
nerezidentem:
U slev na dani aplikujeme trochu odlišná pravidla:
Pro daňové zvýhodnění platí následující tabulka.
Ad 2) Ekonomický zaměstnavatel
Z daňového pohledu se tuzemský uživatel zahraniční pracovní síly
stává ekonomickým zaměstnavatelem s povinnostmi plátce daně z příjmů ze závislé
činnosti.
Není přitom důležité, že tuzemská společnost pracovníkům žádné
příjmy nevyplácí a v mnohých případech ani nezná jejich přesnou výši. Příjmy
nerezidentům většinou vyplácí jejich skutečný zahraniční zaměstnavatel.
Zákon o daních z příjmů také stanoví povinnost odvést daň ze závislé
činnosti minimálně ze 60 % fakturované částky. Částka připadající na příjem
zaměstnanců může být i vyšší než 60 %, rozhodující je ujednání v konkrétní
smlouvě. Více viz Pronájem mezinárodní pracovní
síly.
Také v tomto případě odvádí plátce daně - tuzemský uživatel
zahraniční pracovní síly - daň ze závislé činnosti za pronajaté zaměstnance od
prvního dne jejich činnosti na území ČR.
Zahraniční společnost, která tuzemským firmám pronajímá své
zaměstnance (obvykle pracovní agentury), musí mít k této činnosti povolení
úřadu práce.
Ad 3) Český subjekt nebo zahraniční plátce daně
Příjmy umělců a sportovců jsou podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bod
2. ZDP zdanitelnými příjmy nerezidentů, které v ČR podléhají srážkové dani. To
znamená, že i v případech, kdy je uzavřen pracovněprávní vztah, musí být z
těchto příjmů bez ohledu na jejich výši odvedena daň podle zvláštní sazby
daně.
Sportovní klub zaměstnal na základě pracovní smlouvy finského
hráče ledního hokeje. Vzhledem k tomu, že příjmy sportovců-nerezidentů mají
jiný daňový režim než v případě sportovců-rezidentů, srážel jim sportovní klub
z příjmů daň podle zvláštní sazby, a to ze základu daně zvýšeného o zákonné
pojistné podle českých předpisů. Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví,
že:
Výpočet daně za kalendářní měsíc:
-
měsíční odměna hokejisty: 50 000 Kč
-
základ daně: 67 000 Kč (17 000 + 50 000)
-
srážková daň 15 %: 10 050 Kč
Kulturní dům pořádal vystoupení, na kterém mimo jiné vystoupil
i slovenský umělec. Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví, že:
Plátce (kulturní dům) odvedl z odměny tohoto umělce srážkovou
daň 15 %, a to i když bylo vystoupení zprostředkováno uměleckou
agenturou.
Ad 4) Daňový nerezident ČR nemá stálou provozovnu
Plátcem daně ze závislé činnosti v ČR se může stát také zahraniční
osoba, která zde nemá stálou provozovnu a její zaměstnanci se v
souvislosti s výkonem této práce na území ČR zdržují déle než 183 dnů (vcelku
nebo v částech) v jakémkoli období 12 po sobě jdoucích měsíců (bez ohledu na
kalendářní rok).
Pokud vyšle na území ČR zahraniční zaměstnavatel svého
zaměstnance, kterého on sám řídí, nejde o mezinárodní pronájem pracovní síly.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v těchto případech obvykle stanoví, že
příjem tohoto vyslaného zaměstnance nebude v ČR zdaněn, pokud příjem vyplácí
zahraniční zaměstnavatel, kterému v ČR nevznikla stálá provozovna, a pobyt
zaměstnance na území ČR nepřesáhne 183 dnů (tyto podmínky musí být splněny
současně).
Pan Kukura, daňový rezident SR (ve vztahu k ČR tedy jde o
daňového nerezidenta), byl vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem na území ČR
…
