Závislá činnost vykonávaná na území ČR daňovými nerezidenty
Jaroslava Pfeilerová, Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.
Zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen ZDP) i mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a majetku (dále též daňové smlouvy) vychází z principu, že závislá činnost by měla být zdaňována tam, kde je skutečně vykonávaná. Problematika mezinárodního zdanění závislé činnosti není jednoduchá, je třeba zohlednit celou řadu skutečností, které výběr daně ze závislé činnosti ovlivňují, jako např. kdo je zaměstnavatelem, ať už právním nebo tzv. ekonomickým, jak dlouho je práce daňových nerezidentů na území České republiky vykonávaná, zda je vykonávaná ve stálé provozovně zahraničního zaměstnavatele, zda je zaměstnavatel plátcem daně podle § 38c ZDP atd.
NahoruPojmy zaměstnanec a zaměstnavatel
Zákon o daních z příjmů definuje zaměstnance jako poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a plátce příjmu ze závislé činnosti jako zaměstnavatele a jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 1 a odst. 10 ZDP, okruh příjmů spadajících do závislé činnosti je výrazně širší než jak je definuje zákoník práce. Z pohledu daňových smluv výraz zaměstnavatel označuje osobu, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce.
U daňových nerezidentů lze v České republice zdanit jen příjmy, které zde mají svůj zdroj (§ 22 ZDP), přitom za příjmy ze zdrojů na území České republiky se mimo jiné považují i příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány daňovými rezidenty. Příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů na území České republiky představují příjmy za vykonanou práci bez ohledu na to, kdy je daný příjem vyplácen, připisován či jinak zúčtován zaměstnanci, tedy i v době, kdy zde např. zaměstnanec již závislou činnost nevykonává a realizuje zdanitelné příjmy související s již ukončeným výkonem závislé činnosti na našem území (např. příjem související s realizací zaměstnanecké opce představující odměnu zaměstnance za vykonanou práci či různé bonusy apod.). Pokud zaměstnanec vykonává závislou činnost jak v České republice, tak i v zahraničí, v České republice bude zdanitelný pouze příjem ze závislé činnosti vykonané na našem území (to platí i pro agentury práce).
Příjem vyplácený po skončení je třeba vždy důsledně analyzovat, zda souvisí s výkonem práce. Odlišnou právní kvalifikaci má třeba příjem pobíraný z titulu konkurenční doložky, byť i tento příjem souvisí se zaměstnáním. Nejedná se o odměnu pobíranou z titulu výkonu zaměstnání před jeho ukončením, ale jedná se o kompenzaci za to, že zaměstnanec nesmí po určitou dobu po skončení pracovního poměru vykonávat činnost obdobnou té, kterou vykonával v České republice pro svého zaměstnavatele. Tento příjem proto nelze spojovat přímo s výkonem práce v České republice.
NahoruDoba výkonu práce na území ČR
Doba výkonu závislé činnosti nerezidenta je jedním z kritérií rozhodujících o tom, zda zde příjem bude zdaněný. Do časového období souvisejícího s vykonáváním jeho činnosti na území České republiky se zahrnují nejen všechny dny jeho fyzické přítomnosti, a to včetně dnů příjezdů a odjezdů (všechny započaté dny jeho pobytu zde), ale i dny, které daňový nerezident případně stráví mimo Českou republiku, jako jsou soboty a neděle, státní svátky, dovolené a služební cesty přímo spojené s jeho zdejším zaměstnáním, po kterých bylo v jeho zaměstnání na našem území pokračováno (tzv. ekonomická přítomnost).
Tento způsob počítání dnů se uplatní vždy ve vztahu k daňovému rezidentovi státu, se kterým Česká republika nemá doposud v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Ve vztahu k daňovému rezidentovi státu, se kterým taková smlouva v účinnosti je, se postupuje v souladu s konkrétním zněním příslušného článku smlouvy, který buď obsahuje informaci o způsobu počítání dnů (většina novějších smluv) nebo zpravidla umožňuje pouze uplatnění metody tzv. fyzické přítomnosti.
NahoruOsvobození příjmů v ČR
Příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí daňovým nerezidentům od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí jsou osvobozeny od zdanění, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích, a to s výjimkou příjmů z osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a s výjimkou činnosti vykonávané ve stálé provozovně.
Jak již bylo zmíněno, zdanění závislé činnosti se věnují i mezinárodní daňové smlouvy, které primární právo na zdanění příjmů přiznávají státu zdroje příjmu (ve státě rezidence jsou následně daně zaplacené ve státě zdroje zohledněny uplatněním příslušné metody vyloučení dvojího zdanění). Nicméně obdobně jako tuzemský zákon i daňové smlouvy definují podmínky, za nichž právo zdanit příjem daňového nerezidenta ze závislé činnosti v České republice náleží pouze zemi jeho rezidence. Všechny následující podmínky musí být splněny současně, stačí nesplnění kterékoli z nich a daň je oprávněn vybrat stát zdroje. Podmínky jsou:
-
příjemce je zaměstnán ve druhém státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce a
-
odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu, a
-
odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel ve druhém státě.
NahoruPendleři
Fyzické osoby bydlící nedaleko hranic mohou za prací dojíždět do sousední země, s ohledem na vzdálenost od hranic mohou dojíždět denně nebo si zde zajistit ubytování a pobývat v tuzemsku ve vícedenních cyklech. Tito zaměstnanci přestože se v České republice budou zdržovat déle než 183 dnů v kalendářním roce, se daňovými rezidenty nestanou, protože zde nebudou mít bydliště ani středisko životních zájmů (nemají úmysl se zde trvale zdržovat). Obvykle pracují pro české zaměstnavatele, takže není splněna jedna z podmínek pro nezdanění příjmů ze závislé činnosti v České republice a zaměstnavatel bude muset z jejich příjmu odvést daň nebo zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti. V případě, že by jejich zaměstnavatelem v České republice byl zahraniční subjekt, bylo by nutné vyhodnotit, zda jsou splněny i další podmínky pro nezdanění jejich práce v tuzemsku.
Rezident Polska pracuje v Karviné jako horník na dole a každý den dojíždí z Polska do práce. Jeho zaměstnavatelem je český rezident.
Právo na zdanění jeho příjmů ze závislé činnosti náleží České republice, a to v souladu se ZDP i se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Polskou republikou (Sdělení č. 102/2012 Sb. m. s.). Zaměstnavatel je rezidentem České republiky a závislá činnost je vykonávána na území České republiky, proto jsou příjmy z této činnosti v souladu s § 22 odst. 1 písm. b) ZDP a čl. 14 cit Smlouvy zdaňovány v České republice.
NahoruZaměstnanec pracující pro svého zahraničního zaměstnavatele a vyslaný do ČR
V případě vyslání se jedná o situaci, kdy zaměstnanec, který normálně pracuje pro svého zaměstnavatele na území jednoho státu, je dočasně vyslán na omezenou dobu svým zaměstnavatelem na území jiného státu, aby tam pro něj vykonal určitou práci. Za vysílání je také považováno přidělování pracovníků v rámci koncernu do mateřské společnosti nebo do dceřiných a jiných společností v rámci koncernu. Zaměstnanec nadále vykonává práci pro svého právního zaměstnavatele podle jeho pokynů a na jeho odpovědnost, avšak v jiném státě, než kde je jeho zaměstnavatel daňovým rezidentem.
V souvislosti s vysláním zahraničního zaměstnance k výkonu práce do České republiky vzniká celá řada výdajů (jízdní výdaje, ubytovací náklady apod.). Z toho důvodu je potřebné předem dohodnout, které výdaje bude hradit zahraniční zaměstnavatel vyslaného zaměstnance a které výdaje uhradí český subjekt. Ve většině případů si obě strany dohodnuté výdaje přefakturují.
Pro určení státu, který bude mít nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti vyslaného zaměstnance, bude nutné posoudit jednak splnění časového testu 183 dnů v období 12 měsíců po sobě jdoucích, a jednak možnost vzniku stálé provozovny z titulu výkonu činnosti zaměstnance vyslaného na naše území.
Jde-li jen o otázku splnění časového testu, platí, že nepřekročí-li doba vyslání zaměstnance 183 dnů ve sledovaném období, nárok na zdanění příjmů ze závislé činnosti připadne státu, kterého je vyslaný zaměstnanec daňovým rezidentem. To, zda se bude doba 183 dnů počítat podle fyzické nebo ekonomické přítomnosti, je dáno příslušnou daňovou smlouvou. Pokud doba strávená zaměstnancem v České republice bude delší než zmíněných 183 dnů, právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti patří České republice. Příjem zaměstnance nebude podléhat zdanění v České republice až po 183 dnech jeho přítomnosti, ale již od prvního dne, kdy zde začal závislou činnost vykonávat.
V případě, že daňový nerezident byl do České republiky vyslán zaměstnavatelem z nesmluvního státu příjmů, bude se na jeho příjmy aplikovat pouze tuzemská právní úprava. Při splnění podmínek podle § 6 odst. 9 písm. f) ZDP nebude jeho příjem v České republice zdaněn.
Zahraniční zaměstnavatel, který zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů, se stane plátcem daně (§ 38c odst. 2 ZDP) s povinností odvádět jejich daň nebo zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. V praxi je poněkud spornou otázkou, jak z pozice zaměstnavatele sledovat oněch 183 dnů, protože zákonodárce pro zaměstnavatele na rozdíl od zaměstnance nevymezil období, ve kterém by tato lhůta měla být sledována. Z dikce zákona by bylo možno dovodit, že zahraniční zaměstnavatel se po 183 dnech, kdy jeho zaměstnanci v České republice pracovali, stane plátcem daně i v případě, kdyby naplnění této lhůty v součtu jejich přítomnosti v tuzemsku trvalo řadu let. Je otázkou, zda toto skutečně bylo záměrem zákonodárce, protože se jedná o skutečnost obtížně kontrolovatelnou a administrativně náročnou.
Co se týká vzniku stálé provozovny zahraničního zaměstnavatele z titulu činnosti vyslaného zaměstnance, nelze aplikovat výše osvobození podle § 6 odst. 9 písm. f) ZDP a nejsou splněny podmínky smluv o zamezení dvojího zdanění, takže právo na zdanění závislé činnosti má stát, ve kterém je závislá činnost vykonávána. Zahraniční daňový subjekt, jemuž v České republice vznikla stálá provozovna, se rovněž stane zahraničním plátcem daně ve smyslu § 38c ZDP.…
