dnes je 31.10.2020

Input:

Zboží v EU - režim skladu (call-off stock)

22.9.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zboží v EU - režim skladu (call-off stock)

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Článek se věnuje výhodnému režimu pro pohyb zboží v rámci EU, při kterém jsou daňové povinnosti smluvních partnerů „odloženy”, nastávají až ke dni uskutečnění plnění, a to v situaci, kdy dochází k přepravě zboží z jednoho členského státu EU do druhého a to:

  • za účelem následného dodání zboží konkrétnímu odběrateli,

  • avšak před tím je ještě zboží ve státě určení uloženo v přeshraničním skladu.

Anglicky se tento zjednodušený režim DPH označuje jako režim call-off stock (dále též „režim skladu”).

Rada
Plusy jsou pro oba obchodní partnery zřejmé: přestože dochází k přemístění zboží do jiného členského státu, není toto přemístění při splnění zákonem stanovených podmínek předmětem povinnosti přiznat DPH – k okamžiku přemístění zboží nevznikne povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží v tomto jiném členském státě.

Následný převod vlastnického práva k tomuto zboží odběratelem se poté nebude považovat za dodání zboží v tomto jiném členském státě, ale za intrakomunitární dodání zboží.

Zákonem jsou v souvislosti s tímto zjednodušeným režimem současně zavedena některá doplňující opatření, například povinnost vést záznamy pro zboží v režimu skladu, vykazovat daňové identifikační číslo odběratele v souhrnném hlášení či stanovení postupů v případech změn v podmínkách režimu skladu, jak je dále podrobně rozebráno.

Rada
S touto problematikou souvisí další články k tématu Zboží v EU.

Právní úprava

Právní úprava

V zákoně se této problematice přímo či nepřímo věnují zejména následující ustanovení:

  • základní definice pro přemístění zboží v § 4 ZDPH,

  • klíčový § 18 Dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie, v němž je celý tento systém důkladně popsán,

  • určení plnění a navazující povinnosti obsahují § 21, § 22 a § 25,

  • evidenční povinnosti ukládá § 100a,

  • povinnost informovat prostřednictvím souhrnného hlášení nalezneme v § 102 odst. 2.

Pozor!
Novinka, zavedená novelou zákona o DPH k datu 1. 9. 2020, se promítá do korekce řady dalších paragrafů, například § 13 (dodání zboží), § 16 (pořízení zboží z jiného členského státu), § 64 (osvobození dodání zboží).

Účinnost 1. 1. nebo 1. 9. 2020?

V úvodu si musíme zodpovědět otázku z titulku.

Směrnice EU

Od prvního ledna letošního roku platí v rámci EU, i pro Českou republiku, změny přijaté a obsažené ve směrnici Rady (EU) 2018/1910, kde je režim call-off-stock upraven.

Proto můžeme potvrdit, že reálná přímá účinnost podle práva EU je od 1. ledna 2020, přestože byl v tuzemsku legislativní proces dokončen později.

Informace GFŘ

Tuto skutečnost potvrzuje Finanční správa ve zveřejněném dokumentu nazvaném Informace k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020, č. j. 1832/20/7100-20116-050701.

Protože se jedná o zásadní problém harmonizace pravidel daně z přidané hodnoty, citujeme část textu z této Informace:

  • „…S ohledem na současné prodlevy v legislativním procesu novely zákona o DPH může daňový subjekt od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí její účinnosti postupovat standardně ve smyslu ustálené judikatury Soudního dvora EU, tj. uplatní se přímý účinek dané směrnice. Daňový subjekt je tedy v době do nabytí účinnosti novely zákona o DPH oprávněn postupovat podle směrnice o DPH, avšak při takovém postupu musí plnit i veškeré související podmínky…”.

  • „…Přede dnem nabytí účinnosti novely zákona o DPH lze také postupovat podle dosud účinného zákona o DPH...”

Přechodná ustanovení

V kontextu výše uvedeného komentáře k účinnosti novely zákona musíme vzít v úvahu také přechodná opatření dotčené novely ZDPH.

Podle prvního až třetího bodu přechodných ustanovení můžeme uvést, že pro pohyb zboží v EU, odeslání nebo přepravu zboží do jiného členského státu, tj. dodání zboží, které je přemístěním obchodního majetku podle původního § 13 odst. 6 ZDPH, platí:

  • pokud bylo uskutečněno přede dnem nabytí účinností novely,

  • aplikuje se dřívější znění zákona o DPH.

To znamená, i když je harmonizace daně z přidané hodnoty závazná pro Českou republiku, v mezidobí 1. 1. až 31. 8. 2020 respektuje správa daní postup podle v této době platného znění zákona o DPH.

Výklad

Postupně si vysvětlíme princip nového systému (1), doplňující podmínky a postupy pro jeho uplatnění v praxi (2), složitější případy, dojde-li k porušení stanovených kritérií (3).

Rada
Pro pochopení jsme si zvolili částečné zjednodušení a prodávajícím je tuzemský subjekt. Samozřejmě musí pravidla platit obdobně, je-li naopak kupující z ČR.

Nutné je, aby se svým dodavatelem z jiného členského státu (prodávajícím) úzce spolupracoval!

Doplňující poznámky k této variantě naleznete ve čtvrté kapitole.

V závěrečné páté části uvádíme krátký komentář z pohledu daně z příjmů a účetnictví, záznamní evidenci.

1. REŽIM SKLADU V EU

Vysvětlíme si vztah ke konsignačním skladům (1.1), jaký je tento pohyb zboží (1.2)

a na příkladech spojíme teorií s praxí (1.3). Na závěr této části uvádíme krátkou rekapitulaci (1.4).

1.1 Zboží v EU

Cílem aktualizace směrnice je sjednocení přístupu v rámci EU pro specifické pohyby zboží, pro které se běžně používal výraz v tuzemsku „konsignační sklad v DPH”.

Pozor!
Teoreticky můžeme „režim skladu”, nazývaný též jako „call-off stock”, podřadit pod případy přemístění zboží popsané ve výše zmíněném článku. Nebylo by to však přesné, protože nový systém je jiný, usnadní pohyb zboží pro oba smluvní partnery, jak je dále v textu vysvětleno.

Rada
Nutné je zdůraznit, že nový systém není možné aplikovat na pohyb zboží se třetími zeměmi.

1.2 Systém režim skladu

Popíšeme si, jak tento systém funguje:

  • Zboží je odesláno z jednoho členského státu do druhého (jiného) (1*).

  • Prodávající si sjednal s kupujícím, že tento od něj zboží v druhém členském státě odkoupí později od doby, kdy bude zboží dopraveno do druhého čl. státu (2*).

  • K dodání – převodu vlastnického práva dojde u tohoto přemístěného zboží ve státě ukončení přepravy ve lhůtě do 1 roku po ukončení přepravy (3*).

Zvýrazněný text – osoby „prodávající” a „kupující” přestavují nové pojmy zavedené do zákona o dani z přidané hodnoty, přestože nejsou samostatně definovány v § 4 ZDPH.

Pozor!
Výše uvedené přemístění zboží do jiného členského státu je z pohledu daně z přidané neutrální!

Tato skutečnost je potvrzena v zákoně o DPH:

  • v § 18 odst. 3: „přemístění zboží v režimu skladu se nepovažuje za dodání zboží za úplatu a pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu”,

  • také v § 22 odst. 3, neboť se žádné plnění pro účely daně z přidané hodnoty neuskutečnilo (viz dále).

Rada
Pokud by se na výše popsané obchodní operace měla uplatnit obecná pravidla DPH, šlo by o dvě uskutečněná plnění.

Prvním je přemístění zboží do jiného členského státu a následně vznik povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty v členském státě, do kterého bylo zboží přemístěno, z titulu pořízení zboží. Dodavatel (výše uvedený jako prodávající) by měl povinnost zaregistrovat se k DPH v členském státě, do kterého zboží přemístil.

Druhým plněním by bylo následné dodání přemístěného zboží odběrateli (kupujícímu). Zavedený režim skladu tak představuje zjednodušení postupů, a to shodně pro všechny státy EU.

Jsou stanoveny přesně vymezené podmínky, za kterých se popsané přemístění zboží nebude považovat za uskutečněné plnění, nevznikne povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží při jeho přemístění a následné dodání zboží předem známému odběrateli se bude považovat za dodání zboží do jiného členského státu.

Daň z titulu pořízení zboží přitom v tomto případě přizná odběratel (kupující). Od zúčastněných osob (prodávající i kupující) se mj. vyžaduje, že musí pro zboží v režimu skladu vést specifickou záznamní evidenci pro účely DPH. Dodavatel pak musí údaje o pohybu zboží v rámci režimu skladu a údaj o odběratelích/DIČ), kterým je zboží určeno, vykazovat v souhrnném hlášení.

1.3 Teoretická kritéria pro operace 1 až 3

Navážeme na výše označené zákonné podmínky.

Ad 1*)

Prodávajícím je osoba registrovaná k dani v jednom členském státě – pro náš výklad v tuzemsku. Je limitována skutečností, že nesmí mít v jiném členském státě, kam zboží přemísťuje, sídlo nebo provozovnu – viz § 18 odst. 2 písm. a) ZDPH (není v tomto JČS „usazena”).

Kupující je osobou registrovanou k dani v příslušném členském státě, v němž je přemísťované zboží skladováno (ukončeno odeslání nebo přeprava), a to již při zahájení odeslání nebo přepravy zboží, a to podle ustanovení § 18 odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

Na tuto osobu bude, resp. má být podle učiněného ujednání převedeno vlastnické právo.

Příklad
Příklad 1.

Tuzemský plátce firma XERA přemístila zboží do Francie, kupujícím je francouzský plátce MARCHE (DIČ přiděleno ve Francii). Pokud nemá prodávající v této zemi provozovnu (ani sídlo), je splněno první kritérium.

Pozor!
Kdyby ve Francii existovala jeho provozovna, nebylo by možné režim skladu uplatnit, i když by provozovna jako taková nebyla účastníkem této obchodní transakce.

Ad 2*)

Podmínka zákona o DPH je jasná, přemístění se uskuteční:

  • „…za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu…”.

Takovéto smluvní ujednání musí být – viz § 18 odst. 1 ZDPH. Režimu call-off stock je totiž založen na principu předem známého odběratele (kupujícího) – tzn., že před zahájením přemístění zboží existuje mezi oběma zúčastněnými osobami ujednání o následném dodání tohoto zboží kupujícímu a prodávající zná příslušné daňové identifikační číslo kupujícího.

Rada
Můžeme si doplnit, že písemná forma takového ujednání není výslovně vyžadována, nicméně existence ujednání by měla být doložitelná.

Obchodní partneři si sdělí své identifikační údaje – ve Směrnici EU je požadováno, aby byly partneři „ztotožněni”, což by při znalosti DIČ neměl být problém.

Příklad
Příklad 2.

Písemnou smlouvu uzavřely firmy XERA a MARCHE dne 27. 7. 2020, k přemístění zboží do určeného skladu ve Francii došlo 25. 8. 2020. Je splněno druhé kritérium, neboť je ujednáno, že zboží bude odkoupeno francouzskou firmou nejpozději do 30. 6. 2021.

Ad 3*)

Jak jsme si již uvedli, samotné přemístění zboží prodávajícím do skladu v jiném členském státu se nepovažuje za uskutečnění plnění (předpokládáme splnění podmínek režimu skladu, tj. jak existence ujednání o následném prodeji zboží, znalostí DIČ kupujícího i to, že prodávající uvede toto DIČ a další požadované údaje k transakci v souhrnném hlášení). Za uskutečnění plnění se považuje následný prodej – převod práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na prodávajícího. Pokud k prodeji dojde do 1 roku od ukončení přepravy při přemístění a podmínky pro režim skladu jsou stále splněny, považuje se tento převod práva za:

  • dodání zboží do jiného členského státu prodávajícím a

  • pořízení zboží z jiného členského státu kupujícím.

Den „D”, jak jsme si zvykli pro účely daně z přidané hodnoty nazývat okamžik, ke kterému dochází k uskutečnění plnění, zde nastane ve smyslu pravidla zakotveného v § 22 odst. 3 zákona o DPH. To znamená:

  • „dnem převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na pořizovatele”.

Příklad
Příklad 3.

Do skladu ve Francii bylo v srpnu 2020 přemístěno 1 000 speciálních náhradních dílů. Předpokládejme, že do konce června 2021 proběhne jejich předání:

  • 200 ks v říjnu 2020,

  • 300 ks v březnu 2021, a

  • 400 Ks v červnu 2021.

Den uskutečnění plnění bude tím dnem, v němž přejde vlastnické právo na kupujícího.

Pozor!
Další souvislosti si rozebereme v následujícím textu, ve druhé kapitole:

  • přiznání plnění,

  • otázku, jak se řeší zbývající počet 100 ks neprodaného zboží, resp. povinnost dodržet dvanácti měsíční lhůtu.

1.4 Rekapitulace

první kapitole jsme si nastínili a na příkladech vysvětlili základní teoretická pravidla – zopakujme si:

  • zboží je sice přemístěno do jiného členského státu,

  • záměrem je jeho prodej konkrétnímu partnerovi z JČS,

  • ale při splnění daných podmínek, nevznikají žádné ze zúčastněných stran daňové povinnosti (zejména povinnost přiznat přemístění jako dodání zboží a v některých případech povinná registrace prodávajícího v jiném členském státě).

Rada
Kupující (zatím) neřeší odvod DPH na výstupu – a nárok na odpočet daně. Proto pro oba obchodní partnery platí podmínek více.

Je zde patrný rozdíl proti dřívějšímu modelu, podle kterého nastaly smluvním stranám daňové povinnosti, dodání zboží a pořízení zboží, „ihned” při přemístění zboží (zrušený § 16 odst. 4 ZDPH).

2. DOPLŇUJÍCÍ PODMÍNKY A POSTUPY UPLATNĚNÍ REŽIMU SKLADU

Uvedeme si přehled dalších podmínek a pravidla, jak má tuzemský plátce správně postupovat.

Jde o souhrnné hlášení (2.1), den plnění (2.2), prodej zboží (2.3) a lhůtu pro dodání (2.4).

Navážeme na předchozí výklad, vzorové příklady.

2.1 Souhrnné hlášení

Prodávající přemístí zboží do jiného členského státu, nevzniká mu sice povinnost přiznat plnění, ale evidovat a vykazovat se tato skutečnost musí, a to podle § 102 odst. 2 zákona o DPH v souhrnném hlášení:

  • ,,Plátce je povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístil zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu.”.

Příklad
Příklad 4.

Za srpen 2020 zařadí do svého souhrnného hlášení firma XERA údaje týkající se přemístění zboží do Francie, přestože se žádné „plnění” ve smyslu zákona o DPH neuskutečnilo. Informuje o DIČ kupujícího, nikoliv o základu daně.

Údaje zařadí také do své záznamní evidence.

2.2 Den uskuteční plnění

Plnění se přizná podle výše zmíněného § 22 odst. 3 zákona o DPH. Rozumí se tím určení okamžiku, kdy bylo uskutečněno dodání zboží v režimu skladu. Jedná se o zásadní text zákona:

  • „Dodání zboží do jiného členského státu s použitím přemístění zboží v režimu skladu podle § 18 odst. 4 a 5 se považuje za uskutečněné dnem převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na pořizovatele.”.

Pozor!
Předpokládáme, že jsou splněny obecné podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH, viz příslušný článek Zboží v EU - dodání zboží.

2.3 Realizace zboží v režimu skladu

Vysvětlili jsme si základní fungování systému režimu skladu, podmínky pro jeho uplatnění, kdy se toto plnění uskuteční.

Jsou-li opravdu splněny všechny podmínky, pro zjednodušení pohybu zboží v rámci EU se jedná o daňově neutrální operace z pohledu daně z přidané hodnoty.

Zdaňovanou se operace stává až při dodání zboží kupujícímu (dodání ze skladu).

Příklad
Příklad 5.

Z příkladu třetího víme, že k prvnímu prodeji dojde v říjnu 2020.

Jakou má daňovou povinnost firma XERA v říjnu 2020: přizná osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Toto dodání současně vykáže i v souhrnném hlášení.

Rada
Kdyby byl kupujícím tuzemský plátce, standardně se uplatní postupy pro pohyb zboží v EU pořízení, viz část čtvrtá.

2.4 Lhůta pro dodání – 12 měsíců

K plánovanému prodeji musí dojít podle § 18 odst. 4 zákona o DPH ve „lhůtě pro dodání”, která činí 12 měsíců a běží „…ode dne ukončení odeslání nebo přepravy zboží…”. Zákon o dani z přidané hodnoty zdůrazňuje, že dojde „…k následnému převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník…”.

Příklad
Příklad 6.

Pokud bylo zboží podle třetího příkladu přepraveno do Francie v úterý 25. 8. 2020, lhůta pro realizaci je do 26. 8. 2021, neboť lhůta začne běžet následující den podle daňového řádu.

Pozor!
Co se stane, není-li tato lhůta dodržena, co když je dodáno sice ve lhůtě, ale jinému kupujícímu a další související změny? Důsledky porušení výše rozebíraných podmínek režimu skladu naleznete ve třetí kapitole.

Patří sem i situace marného uplynutí lhůty pro dodání, kde nastupuje pravidlo zakotvené v § 18 odst. 8 zákona o DPH.

3. KOMPLIKACE S DODRŽENÍM KRITÉRIÍ A JEJICH PORUŠENÍ

Zákon o dani z přidané hodnoty popisuje v ustanoveních § 18 odstavci pátém až osmém postupy pro situace, které se v praxi logicky objevují, když nejsou dodrženy striktní podmínky pro režim skladu.

Jedná se o:

  • prodej zboží jinému kupujícímu (3.1),

  • vrácení zboží (3.2),

  • nesplnění podmínek (3.3),

  • marné uplynutí lhůty pro dodání (3.4).

Pozor!
Jako důvod pro porušení podmínek může být například zrušení registrace prodávajícího.

3.1 Změna osoby kupujícího

Jaký vliv má skutečnost, je-li zboží, původně podle smlouvy pro kupujícího „A”, prodáno kupujícímu „B”?

Tuto změnu řeší § 18 odst. 5 zákona o DPH velmi pragmaticky a rozumně:

  • Je-li novým kupujícím osoba registrovaná k dani