dnes je 16.11.2019
Input:

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

5.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty a osoby povinné k dani přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek (DM), speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty. Další zvláštností je často přístup k nemovitým věcem.

Právní úprava

Právní úprava

Uvádíme pouze několik ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující:

  • § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro vymezení obchodního majetku,

  • § 4 odst. 4 písm. d), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem („DM”),

  • § 4 odst. 4 písm. e) pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,

  • § 4 odst. 4 písm. g) popisující nově věcné břemeno zřízené k nemovité věci,

  • § 4a odst. 2 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku,

  • § 5 odst. 3, který popisuje co je ekonomickou činností,

  • § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

  • § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 určující dodání zboží pro použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 13 odst. 4 písm. b) řeší uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností,

  • § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci,

  • § 21 odst. 4 písm. c) nově určení DUZP pro služby u nájmu nemovité věci,

  • § 36 odst. 6 pro základ daně ve vybraných případech, například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 56 upravuje osvobození od daně při dodání nemovité věci,

  • § 56a se týká osvobození při nájmu nemovité věci,

  • § 75 odst. 2 aktualizovaný pro zákaz (výjimku) při volbě nároku v poměrné výši pro dlouhodobý majetek,

  • § 76 odst. 4 výjimka pro výpočet koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,

  • § 78 a násl. stanoví pravidla pro úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty, včetně nového § 78da pro dodatečné korekce u oprav nemovitých věcí,

  • § 79 aktualizovaný a nabízející nárok na odpočet DPH při registraci,

  • § 92d pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti.

Pozor!
Samozřejmě se ve výkladu setkáte s mnoha dalšími paragrafy zákona o DPH, například obecnými pro stanovení podmínek uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a násl.) aj.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

  • ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH,

  • následuje třetí, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí nároku na odpočet DPH,

  • čtvrtá kapitola obsahuje stručnou rekapitulaci případů, kdy je dlouhodobý majetek používán jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, neboť se v praxi vyskytují nejčastěji.

Rada
V jednotlivých kapitolách informujeme o zvláštnostech typických pro nemovitý majetek (v textu též „nemovitá věc”).

Novely 2017 a 2019

Samostatně upozorňujeme na novinky, které přinesla novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná od 1. 7. 2017 a samozřejmě aktuální změny platné od 1. 4. 2019.

1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA PRO DM

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), rozdíly s daní z příjmů a účetnictvím (1.3) a technickým zhodnocením jako samostatného DM (1.4). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci (1.5) a novinky týkající se obvyklé ceny (1.6), vliv záloh, resp. přijatých úplat (1.7), sazby daně (1.8).

1.1 Definice DM

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, v § 4 odst. 4 písm. d) a písm. e) zákona o DPH. Jedná se o:

  • hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

  • odpisovaný nehmotný majetek podle pravidel ZDP,

  • pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle předpisů o účetnictví,

  • technické zhodnocení podle ZDP.

Vlastní činností

Je-li dlouhodobý majetek vytvořen vlastní činností, tj. plátce jej v rámci svých ekonomických činností „…vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil…”, jedná se též o dlouhodobý majetek podle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH.

Technické zhodnocení – s odkazem na § 32a odst. 6 ZDP a § 33 ZDP – je považováno za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. To je velmi důležité, jak je vysvětleno v několika příkladech.

Novela 2017

Pro hmotný majetek a pozemky bylo doplněno v novele zákona o DPH, že do dlouhodobého majetku patří u uživatele také majetek přenechaný mu k užívání na základě smlouvy, pokud je sjednáno, že vlastnické právo bude převedeno na tohoto uživatele. Drobné další aktuální doplnění komentujeme níže pod příkladem.

„Finanční leasing”

V této souvislosti musíme upozornit, že zákon o DPH se pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme „finanční leasing”, řídí vlastními pravidly.

Příklad
Plátce společnost Nákup pořizuje formou finančního leasingu dlouhodobý majetek. Jsou splněny podmínky § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, Proto se jedná o dodání zboží (a „FL”). U plátce společnosti Nákup evidujeme předmětný majetek jako dlouhodobý majetek podle ZDPH a to již od přenechání dotčeného majetku k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.

Pozor!
Není v předchozím příkladu podstatné, že smluvní vztah neodpovídá finančnímu leasingu definovanému pro účely zákona o daních z příjmů v § 21d ZDP.

Novela 2019

U finančního leasingu byl s účinností od 1. 1. 2020 zpřesněn text v § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, a to s tím, že vedle ujednání o převedení vlastnického práva musí být ke dni ujednání smlouvy zřejmé, že vlastnické právo bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele. Prakticky shodný text byl doplněn k již platnému znění § 4 odst. 4 písm. d) bod 1. k obsahu pojmu hmotný majetek.

Rada
Jde o reakci na zpřesňující výklad z judikátu SDEU, podle kterého se dotčené ustanovení vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních podmínek smlouvy vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce.

Pozor!
Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek (tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako „zásoby” – např. u developerské společnosti byty pořízeny za účelem jejich prodeje).

1.2 Obchodní majetek

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. c).

Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Pozor!
Jak je potvrzeno v následujícím textu, jedná se o velmi široký okruh, v mnoha případech odlišný od obchodního majetku („OM”) v pojetí platného pro daň z příjmů fyzických osob.

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob je definice obchodního majetku uvedená v § 20c ZDP obdobná jako pro DPH. Proto by zde problémy vzniknout neměly (více viz další výklad).

1.3 Zákon o DPH vs. daň z příjmů a účetnictví

Z předchozího textu jednoznačně vyplývá, že zákon o DPH přebírá jen některé pojmy z jiných daňových a účetních norem.

DM, HM a NM, DHM a DNM,TZ

Titulek je na první pohled zavádějící, ale jedná se o zkratky běžně používané při výkladu daní a účetnictví.

V tabulce uvádíme přehled těchto pojmů a z nich vyplývající rozdíly mezi jednotlivými předpisy.

Název Předpis Poznámka 
DM ZDPH  Platí kritéria zákona o daních z příjmů platná pro HM a NM  
HM ZDP  Je definován v § 26 odst. 2, například kritérium vstupní ceny vyšší než 40 000 Kč  
NM ZDP  Je stanoven v § 32a odst. 1, vstupní cena vyšší než 60 000 Kč  
DHM Účetnictví  Popsán v § 7 PVZÚ, Vyhlášky  
DNM Účetnictví  Je upraven v § 6 PVZÚ, Vyhlášky  
TZ ZDP  Kritéria podle § 32a odst. 6 (NM) a § 33 (HM)  

Přehled zkratek:

  • DM = dlouhodobý majetek

  • HM = hmotný majetek

  • NM = nehmotný majetek

  • DHM = dlouhodobý hmotný majetek

  • DNM = dlouhodobý nehmotný majetek

  • TZ = technické zhodnocení

Rada
„Vyhláška” zmíněná v tabulce je účetní normou, v našem případě jde o vyhlášku upravující metodiku pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

V přehledu nám schází „pozemek”, pro který se zkratka nepoužívá a zákon o DPH přebírá pravidla ze zákona o účetnictví (správně má být odkaz na Vyhlášku, například § 6 odst. 1 PVZÚ).

Kategorie DM a praxe v DPH

Kategorizace je naprosto klíčová a je nutné si na příkladech vysvětlit, že nesmí docházet k záměně pojmů.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Alfa eviduje ve svém účetnictví následující položky:

  • Server za 38 000 Kč, který je podle účetní směrnice dlouhodobým hmotným majetkem.

  • Výrobní program za 58 000 Kč, opět podle směrnice se jedná o dlouhodobý majetek, tentokrát nehmotný.

Pro daň z přidané hodnoty se uvedené položky posuzují trochu jinak.

Server a výrobní program nejsou a nemohou být dlouhodobým majetkem, neboť nejsou hmotným a nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů. Dodejme si, že v daňově účinných nákladech bude jejich účetní odpis (daňový odpis v tomto případě u drobného hmotného a nehmotného majetku neexistuje).

Příklad
Příklad (2)

Dále společnost Alfa provedla technické zhodnocení softwaru (podle svého rozhodnutí – viz dále), zakázkového programu za 38 000 Kč.

U tohoto technického zhodnocení, ačkoliv je pod hranicí 40 000 Kč, jde o dlouhodobý majetek. Zákon o daních z příjmů dává právo poplatníkům, aby do kategorie TZ zařadili i položky s nižší částkou (platí to též pro § 33 ZDP u HM).

Kategorie OM

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c).

U fyzických osob je třeba různé pojetí vzít v úvahu, jak potvrzují následující dva příklady.

Příklad
Příklad (1)

Pan Novák podniká a je plátcem DPH. Se souhlasem manželky vložil do obchodního majetku osobní automobil. Používá-li pro účely zjištění dílčího daňového základu v § 7 ZDP paušální výdaje – jedná se o obchodní majetek pro účely zákona o DPH, nikoliv z pohledu zákona o daních z příjmů.

Příklad
Příklad (2)

Obdobně je tomu u manželů Nováčkových, kteří mají také společné jmění manželů. Oba jsou plátci a podnikají, nicméně vůz do obchodního majetku vložila manželka – podle ZDP pouze jeden z poplatníků může předmětný majetek vložit do OM. Nic přitom nebrání manželovi, aby uplatnil daňové náklady pro daň z příjmů poměrnou částí.

Rada
Dále se tomuto tématu věnujeme podrobněji v části 3.1.

Příklad
Příklad (3)

Pan Nový je velmi podnikavý a má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Pan Nový není účetní jednotkou. Bez ohledu na skutečnost, zda výdaje na pronájem prokazuje nebo ne, není tento majetek tzv. obchodním majetkem pro zákon o daních z příjmů (§ 9 odst. 6 ZDP).

Pan Nový vykonává ekonomickou činnost, je plátcem DPH a pronajímané nemovité věci jsou v jeho případě obchodním majetkem pro daň z přidané hodnoty.

FO vs. PO

Jak uvádíme výše, u plátců DPH, kteří jsou právnickou osobou, rozdíly v pojetí obchodního majetku žádné zásadní nejsou.

1.4 Technické zhodnocení

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH.

Konkrétní výklad uvádíme v kapitole 3.3, neboť zcela typické je tomu u technického zhodnocení nemovitých věci – především vliv na časové testy pro osvobození podle § 56 ZDPH. Uveďme si dva vzorové příklady.

Příklad
Příklad (1.1)

Společnost Beta eviduje v účetnictví následující položky nemovitého majetku:

  • Pořídila pro ekonomickou činnost výrobní halu v březnu 2011: základ DPH 2 000 000 Kč, DPH ve výši 400 000 Kč. Protože plátce při pořízení předpokládal, že nemovitou věc bude používat pouze pro uskutečňování ekonomických činností s nárokem na odpočet (zdanitelná plnění), byl v březnu 2011 uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Společnost provedla na nemovité věci technické zhodnocení:

    • TZ1 v říjnu 2011: 100 000 Kč plus DPH 20 000 Kč,

    • TZ2 v lednu 2012: 200 000 Kč plus DPH 40 000 Kč.

Protože i v době pořízení uvedených TZ měl plátce nadále v úmyslu používat nemovité věci včetně technického zhodnocení pro uskutečňování zdanitelných plnění byl i u těchto TZ v příslušných měsících, kdy bylo TZ provedeno (pořízeno), uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Dále bylo v roce 2016 v lednu provedeno další technické zhodnocení (TZ3) za 100 000 Kč plus 21 000 Kč DPH. K dispozici je daňový doklad, u kterého nebyl uplatněn žádný nárok na odpočet DPH, protože od začátku roku 2016 používá plátce dotčenou nemovitost včetně technických zhodnocení jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce předpokládá, že toto TZ bude i nadále používáno shodně jako nemovitost, kterou nyní používá jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet, proto nárok u dotčeného TZ zde není.

Pozor!
Připomínáme, aby nedošlo k omylu, následující základní rozdíl.

V daních a účetnictví je samozřejmě výrobní hala evidována jako jedna položka nemovitého majetku. To znamená, že všechna tři provedená technická zhodnocení jsou součástí původní pořizovací ceny (účetnictví), resp. vstupní ceny (daň z příjmů).

Příklad
Příklad (1.2)

Pro účely daně z přidané hodnoty, jak bude vysvětleno v kapitole třetí, budeme v předmětné příkladové situaci testovat jakoby čtyři existující samostatné „karty” dlouhodobého majetku (viz 1.1). Pro účely DPH se totiž technické zhodnocení považuje za samostatný DM.

1.5 Obrat a dlouhodobý majetek

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je třeba se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje „plnění” týkající se dlouhodobého majetku.

Obrat

Podle ustanovení § 4a odst. 2 ZDPH, ve znění do března 2019, se do obratu „…nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku….”.

Příklad
Pan Novotný řeší, jestli se musí stát povinně plátcem dně z přidané hodnoty. Zjistil si obrat za posledních po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců:

  • který činí 1 001 000 Kč,

  • ale obsahuje též částku 6 000 Kč za prodej vyřazeného notebooku.

Pan Novotný se musí registrovat, protože pořizovací cena notebooku byla 22 000 Kč, není a nebyl dlouhodobým majetkem (viz výše). Jeho prodejní cena patří do obratu.

Rada
Hodnotu obratu testujeme nejen u osob povinných k dani kvůli registraci, ale též u plátců pro určení zdaňovacího období podle 99a zákona o DPH.

Novela 2019

Zcela vědomě jsme ponechali předchozí text beze změny, neboť obrat testujeme za kalendářní rok nebo po dobu dvanácti kalendářních měsíců. Jakákoliv změna zákona o DPH se tak může projevit komplikovanějším přístupem výpočtu podle starých a nových pravidel.

Nový text § 4 odst. 2 ZDPH, ve znění novely 2019, zní:

  • „Do obratu se nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.”

Do textu ZDPH upravujícího pravidla výpočtu obratu se z důvodu jednotného výkladu v praxi promítla zásada vyplývající z ustálené judikatury SDEU, která říká, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné činnosti osoby povinné k dani, obrat dosahovaný z těchto prodejů se nevyjímá z výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip pak logicky platí pro výpočet obratu. Druhá změna v odstavci druhém paragrafu 4a ZDPH, tj. nahrazení pojmu „prodej” souslovím „dodání nebo poskytnutí” má být podle důvodové zprávy pouze z důvodu sjednocení používání pojmů v zákoně.

Pozor!
Do 31. 3. 2019 se automaticky, bez jakékoliv dalšího zkoumání, z obratu vyloučila „úplata z prodeje dlouhodobého majetku”, nyní to již není takto automaticky vždy možné. Je nutné zkoumat, jestli je prodej dlouhodobého majetku součástí běžné činnosti osoby, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání a pravidelně.

Příklad
Plátce NEMO se zabývá developerskou činností, řeší-li obrat za kalendářní rok 2019 pro testování zdaňovacího období, musí aplikovat dvě různá kritéria:

Prodej bytu v březnu do obratu nezařadí, ale další prodeje od 1. 4. 2019 patří do obratu, neboť se jedná u tohoto plátce o jeho obvyklou činnost.

Pozor!
Největší úskalí se týká osob povinných k dani, které mohou nenápadnou, ale významnou novinku přehlédnout.

Příklad
Pan Kovařík, osoba povinná k dani, podniká v různých oborech. Jednou z jeho aktivit je příprava pozemků pro výstavbu. V roce 2018 si pořídil dva pozemky, které prodal: první v březnu 2019, druhý v dubnu letošního roku. Prodej druhého pozemku patří do obratu, a tak může dojít pro pečlivého pana Kovaříka k nečekané situaci. Průběžně si kontroluje výši obratu za posledních po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců, ale nepočítal s tím, že by musel započítat po novele prodej druhého pozemku, který způsobil povinnou registraci k DPH.

Pozor!
Doplňme si, že v ani jednom z výše uvedených příkladů se nejednalo u daňových subjektů o „doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně” podle § 4a odst. 1 písm. c) zákona o DPH.

1.6 Obvyklá cena

Zásady pro stanovení základu daně na úrovni obvyklé ceny obsahoval zákon o DPH již dříve, nicméně je vhodné si připomenout aktuální novinky související s dlouhodobým majetkem.

Novela 2019

Podstatnou novinkou v tomto ohledu je skutečnost, že ZDPH nově obsahuje výslovnou definici toho, co se rozumí obvyklou cenou. Tato definice je od 1. 4. 2019 obsažena v ustanovení § 36 odst. 14 a platí obecně pro účely DPH.

Dlouhodobý majetek

Pro dlouhodobý majetek můžeme zmínit několik případů, kdy je povinností ji aplikovat, například u majetku vytvořeného vlastní činností – většinou se jedná o nemovité věci – podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, jestliže při uvedení do stavu způsobilého k užívání je nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6 ZDPH.

Rada
Také u směny, resp. je-li úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění (v praxe jde často o nemovitosti), se zákon o DPH dovolává obvyklé ceny v § 36 odst. 6 písm. c) zákona o DPH.

1.7 Zálohy

V článku zálohy a DPH rozebíráme vliv záloh (přijatých úplat) na fungování daně z přidané hodnoty. Pro doplnění našeho tématu krátce upozorníme na některá specifika související s dlouhodobým majetkem.

Novela 2019

Aktuálně došlo v zákoně k několika zpřesněním a doplněním, které se přímo či nepřímo týkají i našeho výkladu.

Dlouhodobý majetek

Jako příklad si můžeme uvést několik tipů ze zákona o DPH:

  • reklasifikace zálohy (přijaté úplaty), dojde-li po jejím poskytnutí ke změně daňového režimu z osvobození od daně na zatížení daní podle § 56 odst. 6,

  • povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 2, jestliže byl u zálohy uplatněn odpočet daně a zdanitelné plnění se neuskutečnilo – třeba záloha na pořízení nemovitostí a nákup se nerealizoval,

  • zohlednění zálohy poskytnuté před pořízením dlouhodobého majetku v jiném roce, než v roce pořízení podle novelizovaného § 75 odst. 5 a také § 76 odst. 10.

1.8 Sazby daně

Pro dlouhodobý majetek aplikujeme standardní sazby daně rozebrané v příslušném článku s přihlédnutím k § 47 a násl. zákona o DPH a přílohách k zákonu.

Novela 2019

Drobné doplnění nalezneme v § 48 odst. 4 ZDPH pro řešení pojmu obytný prostor.

2. POŘÍZENÍ A UŽÍVÁNÍ DM, NÁROK NA ODPOČET DPH

Stručně si vysvětlíme postup DPH při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2) a pravidla pro nárok na odpočet DPH (2.3).

2.1 Pořízení DM

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady. Připomeneme si pouze několik zvláštností: DM vytvořený vlastní činnosti (2.1.1), finanční leasing (2.1.2) a určení dne plnění (2.1.3).

Pozor!
Nutné je však v úvodu zdůraznit, jestliže si plátce pořizuje dlouhodobý majetek, platí pro toto pořízení, resp. nárok na odpočet daně uplatněné vůči plátci při pořízení obecná pravidla pro rozsah nároku na odpočet z pohledu § 72 zákona o DPH. Jedná se zejména o vázanost rozsahu možnosti uplatnit odpočet na to, v jakém rozsahu plátce použije pořízený dlouhodobý majetek pro účely uskutečňování zdanitelných plnění a dalších plnění zakládajících nárok na odpočet.

Novela 2019

Zařazení novelou vydefinovaného pojmu dotace k ceně pod úplatu (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH) nemění přístup v posouzení, že za dotaci k ceně se nepovažuje dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Odpočet při registraci k DPH

Podle § 79 zákona o DPH má osoba povinná k dani právo dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně při registraci k DPH u majetku, který si pořídila v období dvanácti po sobě jdoucích měsíců před dnem, než se stala plátcem DPH. Podmínkou je, že související přijaté zdanitelné plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku. V tomto se věcně nejedná o novinku. Novinku však přináší nový odstavec druhý § 79 ZDPH.

Novela 2019

Velmi příjemnou novinku představuje ustanovení § 79 odst. 2 zákona o DPH, kde je v rámci nároků na odpočet u nových plátců DPH zohledněn případný delší proces pořizování dlouhodobého majetku.

Rada
Pro dlouhodobý majetek platí, že výše uvedený nárok se týká též situací, resp. plnění, pro které platí, že:

  • plnění bylo přijato ve lhůtě 60 po sobě jdoucích měsíců (5 let) před dnem, kdy se stala dotčená osoba plátcem,

  • plnění se stalo součástí dlouhodobého majetku uvedeného do stavu způsobilého užívání v termínu 12 měsíců před dnem, kdy se stal tento subjekt plátcem, a stalo se součástí DM před uvedením tohoto DM do stavu způsobilého užívání,

  • a tento DM je ke dni, kdy se dotčená osoba stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku.

Dlouhodobý majetek

Pro výpočet nároku na odpočet daně se u dlouhodobého majetku použije přiměřeně ustanovení § 78 odst. 2 zákona o DPH (testování změny v rozsahu použití – viz další výklad).

Odpočet při registraci u plnění s potencionálním nárokem na vrácení daně

Podmínka zařazení do obchodního majetku ke dni registrace zakotvená zpravidla pro nárok na odpočet při registraci nového plátce neplatí pro nárok na odpočet upravený nově v § 79 odst. 4 ZDPH. Jde o nárok na odpočet v situaci, která souvisí s vracením daně podle § 82a nebo § 83.

Rada
Pro vrácení daně však není dodržena podmínka tříměsíční období zachování statusu osoby, která může žádat o vrácení daně. Důvodem nedodržení této podmínky je to, že se tato osoba stala plátcem. Dotčeny budou zpravidla osoby registrované k dani v jiném členském státě, které pořídily během období pro vrácení daně zboží a na konci období pro vrácení daně se staly plátcem. Proto jim nelze vrátit daň z titulu § 82a, resp. § 83 ZDPH. Pro odstranění této nerovnosti (pokud by se nestaly plátcem, měly by nárok na vrácení daně) byla odstraněna podmínka, že dotčené plnění musí být součástí obchodního majetku.

Pozor!
Podle nového § 79 odst. 7 zákona o DPH není však nárok na odpočet daně při nové registraci možný, jestliže plátci u dotčeného plnění vznikl jakýkoli nárok na vrácení daně anebo nárok na vrácení částky podle ustanovení § 79d zákona o DPH, které nově umožnuje osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce, pokud tento majetek po zrušení registrace nadále používala k uskutečňování ekonomických činností. Toto se samozřejmě může týkat i DM.

Zrušení registrace

Zde připomínáme též § 79a ZDPH, který řeší vrácení části dříve uplatněného odpočtu DPH při zrušení registrace k DPH.

2.1.1 DM vytvořený vlastní činností

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti, který plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH), platí při pořizování specifický postup:

  • V průběhu pořizování vlastní činností uplatňuje plátce ze vstupů plný nárok na odpočet.

  • Jakmile je DM dokončen a je uveden do stavu způsobilého k užívání, je toto považováno za dodání zboží za úplatu (viz § 13 odst. 4 ZDPH) a plátce je povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši obvyklé ceny (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží (§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH).

Rada
Z tohoto dodání si plátce současně může uplatnit nárok na odpočet v odpovídající výši (výši odpovídající skutečnému použití DM pořízeného vlastní činností).

2.1.2 Finanční vs. operativní leasing

Finanční leasing je popsán ve výkladu v části 1.1. Z čehož vyplývá, že jestli se při použití leasingu jedná o dodání zboží (což je v případě, tzv. „finančního” leasingu =. FL) nebo službu (= OL, tj. operativní leasing), rozhodují kritéria daná zákonem o dani z přidané hodnoty, nikoliv zákonem o daních z příjmů.

Příklad
Společnost Delta si plánuje pořídit nákladní automobil s tím, že podle smlouvy jej užívá, ale není sjednáno, že skutečně vůz pořídí, resp. převede do svého vlastnictví. Je to pouze jejím záměrem. S ohledem na rozhodný obsah smlouvy pak v daném případě neřešíme pořízení dlouhodobého majetku (dodání zboží), ale jedná se o poskytnutí služby podle § 14 zákona o DPH.

2.1.3 Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Ale pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.

Příklad
Společnost Gama si pořídila nemovitou věc s tím, že pro účely DPH není v tomto případě rozhodující, kdy bylo k dispozici vyrozumění o provedeném zápisu změny vlastnického práva (1. 6. 2019), neboť prodávající předal kupujícímu nemovitou věci k užívání již k datu podpisu smlouvy dne 30. dubna 2019.

Pozor!
Prodávající proto musí plnění přiznat k datu 30. 4. 2019.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

2.2 Užívání DM

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost (2.2.1). Zvlášť zmíníme specifika související se službami (2.2.2).

Rada
V závislosti na zvolený způsob používaní DM musí plátce vždy zohlednit, jestli jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, jak je rozebráno v následujícím textu.

Pozor!
U dlouhodobého majetku je z pohledu sledování nároku na odpočet DPH podstatné hledisko časové, resp. povinnost sledovat kritéria rozsahu nároku a potažmo tedy způsob použití DM po určité zákonem dané období – viz k tomu blíže kapitola 3.

2.2.1 Ekonomická činnost

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme dvě situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Gama si pořídila v předchozím příkladu uvedenou nemovitou věc – podnikovou prodejnu a skladové prostory, která je využívána výlučně „pro podnikání”. Nemá tak žádné problémy s testováním „Jak je dlouhodobý majetek využíván a zda je či není nárok na odpočet DPH”.

Novela 2019

Nenápadná změna textu v § 5 odst. 3 zákona o DPH nemá na první pohled vliv na běžné fungování daně z přidané hodnoty. I nadále platí, že za ekonomickou činnost „se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku”.

Doplnění slůvka „zejména” není až tak významné, k zamyšlení však může být další změna kde text „…za účelem získávání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně” je nahrazen novým zněním „…za účelem získávání pravidelného příjmu”. V běžných případech využívání majetku toto nebude činit problém.

Pozor!
Prvek soustavnosti není již součástí definice, ta použila nově jako rozhodující kritérium, že účelem je dosažení pravidelného příjmu.

Nájem s/bez DPH

Kvůli nájmu neplátci musí být korigován nárok na odpočet DPH.

Příklad
Příklad (2)

Brzy se zjistilo, že společnost Gama tak velké skladovací prostory nepotřebuje, a tak část byla pronajata:

  • neplátci, tj. jako osvobozené plnění, a

  • plátci – po dohodě jako zdanitelné plnění.

Zdůrazňujeme zásadní právo plátce: je-li nájemce plátcem, lze zvolit místo osvobození od daně zatížení daní z přidané hodnoty (§ 56a odst. 3 zákona o DPH).

Příklad
Příklad (3)

Také kancelářské prostory se ukázaly jako zbytečně rozsáhlé. V podkroví bylo provedeno společností Gama technické zhodnocení a je užíváno pro soukromé účely jednatele. Samozřejmě to ovlivní i nárok na odpočet DPH (viz dále).

Pozor!
Z příkladů je patrné známé pravidlo, že nárok na odpočet a jeho výše závisí na způsobu použití majetku. Právě nemovité věci mohou být často používány pro účely uskutečňování plnění bez nároku na odpočet anebo účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Novela 2019

K nájmu si doplníme změny, které s sebou přinesla poslední novela zákona o DPH.

V ustanovení § 4 odst. 4 písm. g) bylo doplněno, že „nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu”. Současně bylo doplněno v § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH, že zřízení, trvání a zánik věcného břemena je službou.

Kritéria pro zdanění místo osvobození

Klíčová je novinka v § 56a odst. 3 účinná od 1. 1. 2021 – viz článek Nájem a DPH.

Sice bude i nadále platit, že se plátce, který pronajímá nemovitost jinému plátci, se může rozhodnout uplatnit daň místo osvobození od daně, ale uvedené právo je omezeno, nebude se týkat například nájmu rodinného domu, obytného prostoru, jednotky, stavby, v níž 60 % podlahové plochy je tvořeno obytným prostorem aj.

Nájem a služby

Pro určení zdanitelného plnění u služeb souvisejících s nájmem, zjištění spotřeby energií aj., jsme aplikovali § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH.

Novela 2019

Pro praxi je důležitá novinka § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH, podle které určíme den uskutečnění zdanitelného plnění„dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytnutou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci”.

To je výhodné a rozumné například pro služby typu úklidu, ostrahy aj. Jedná se přitom o odlišné služby, než jsou uvedeny v § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. jiné než dodání tepla, chladu elektřiny, vody atd.).

Činnost „neekonomická” a DPH

Zde je nutné upozornit, že v ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je uvedena zákonná definice toho, co se považuje za použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňování ekonomických činností plátce.

Rada
Jestliže plátce použije dlouhodobý majetek, u kterého uplatnil nárok na odpočet, pro soukromé účely (pro osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců), nebo pokud dlouhodobý majetek trvale používá pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti anebo ji poskytl bez úplaty – posuzuje se toto, jako že uskutečnil dodání zboží za úplatu.

Z uvedeného mimo jiné vyplývá, že:

  • Je-li toto plnění zdanitelné, je uskutečněno „…dnem použití…” podle § 21 odst. 4 písm. d) – před novelou písm. c).

  • Základ daně je specifický, a to podle § 36 odst. 6 cena obvyklá cena, resp. též cena nákladová.

Má být vystavován daňový doklad podle § 28 odst. 2) ZDPH.

Novela 2019

Ustanovení k vystavování daňových dokladů při plněních nesouvisejících s ekonomickou činností, tj. dokladu o použití obsahuje nově § 28 odst. 2 zákona o DPH s tím, že náležitosti tohoto specifického daňového dokladu jsou upraveny po novele v § 32 ZDPH.

Více k danému tématu – viz příklady a výklad ve třetí kapitole.

2.2.2 Služby a nemovité věci

Služby související s dlouhodobým majetkem jako takovým posuzujeme standardně podle obecných pravidel.

Výjimka platí pro služby související s nemovitým majetkem:

  • často se jedná o stavebně-montážní práce v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge), a

  • místo plnění se stanoví specificky podle § 10 zákona o DPH, musí ovšem jít skutečně o služby