dnes je 21.4.2021

Input:

Interpretace NÚR I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně

26.3.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2021.7.2
Interpretace NÚR I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně

Ing. Ivana Pilařová

VYŠLO V ČÍSLE 7/2021

V aktualitě Interpretace NÚR I-42 jsme se zamýšleli nad ekonomickou podstatou kursových přepočtů cizoměnových pohledávek k rozvahovému dni. Interpretace NÚR I–43 je volným pokračováním na základě stejné ekonomické podstaty. Interpretace pojednává o zálohách, které účetní jednotka vede v cizí měně. Obvykle se jedná o zálohy, které byly v cizí měně také poskytnuty. V každém případě jsou však tyto zálohy v cizí měně splatné a budou v cizí měně také vyúčtovány. Jedná se tedy o cizoměnové poskytnuté zálohy.

Podstatou a úkolem Interpretace je zodpovědět otázky:

  • Co je podstatnou poskytnuté zálohy?

  • Kdy je záloha pohledávkou (a kdy není)?

  • Způsob vykázání záloh v rozvaze, které pohledávkou nejsou.

  • Kdy jsou k záloze vykazovány kursové rozdíly?

Nejdříve si však zrekapitulujme „obvyklý”, tedy historický postup, podle kterého jsme s cizoměnovými zálohami zacházeli doposud.

Historický postup

Účetní jednotky k rozvahovému dni považují poskytnuté zálohy, bez rozdílu na co byly poskytnuty, za cizoměnové pohledávky. K rozvahovému dni přistupují k jejich kursovému přepočtu se vznikem kursových rozdílů. Ocenění následně pořízeného aktiva je vyjádřeno v peněžních jednotkách české měny s použitím měnového kursu platného v okamžiku dodání. Dochází k vyúčtování zálohy, při němž dochází opět ke kursovému přepočtu a vykázání kursových rozdílů.

Příklad

Historické zachycení cizoměnové zálohy

Účetní jednotka v listopadu 2020 poskytla dodavateli 100% zálohu na nákup materiálu, neboť tento krok je podmínkou toho, aby dodavatel zboží objednal. Zboží přišlo v lednu 2021, faktura je k dodávce přiložena a zní na hodnotu zálohy, doplatek je nulový.

Datum   Text  
17.11.2020   poskytnutá záloha ve výši 100% hodnoty na nákup materiálu ve výši 1 000 EUR,
aktuální kurs 24,900 Kč/EUR
 
31.12.2020   rozvahový den
aktuální kurs 25,000 Kč/EUR
 
6.1.2021   dodání materiálu
aktuální kurs 25,500 Kč/EUR
 

Účetní jednotka používá aktuální kurs ČNB, zásoby účtuje variantou A, příjemku oceňuje kursem dojití faktury, pokud je v době přijetí zboží faktura k dispozici.

Účtování

Datum   Text   EUR   Kurs     MD   D  
17.11.2020   platba zálohy   1 000   24,900   24 900   151   221  
31.12.2020   kursový rozdíl   -   25,000   100   151   663  
6.1.2021   faktura na dodání mat.   1 000   25,500   25 500   111   321  
6.1.2021   zúčtování zálohy   1 000   25,000   25 000   321   151  
6.1.2021   kursový rozdíl   -   -   500   321   663  
6.1.2021   příjemka materiálu   1 000   25,000   25 500   112   111  

Uvedeným způsobem účetní jednotka zachycuje všechny cizoměnové zálohy (účtované na skupině 05, 15, 31).

Nové posouzení a zaúčtování záloh ve vztahu k následnému nakládání s nimi a ve vztahu ke kursovým rizikům

Z již popsané podstaty vzniku kursových rozdílů (reakce na předpokládaný budoucí peněžní tok a minimalizace následného kursového rizika) přistupujeme k rozdělení poskytnutých záloh na dvě skupiny:

  1. Při poskytnutí zálohy se neočekává její vrácení, ale očekává se dokončení transakce dodáním předmětu transakce (pořízení zboží, majetku či služby). Jedná se tedy ve své podstatě o samostatnou dílčí část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku či služby, nikoliv o pohledávku. V takovém případě účetní jednotka vykazuje poskytnuté zálohy v hodnotě stanovené kursem k datu poskytnutí či přijetí peněžních prostředků. K rozvahovému dni nevzniká kursový rozdíl, neboť k peněžnímu toku nedojde.
  2. V daný moment poskytnutí zálohy či k rozvahovému dni se transakce jeví jako nejistá a vzniká možnost vrácení zálohy. V takovém případě se jedná o cizoměnovou pohledávku, s níž je spojeno měnové riziko. K rozvahovému dni pak vzniká kursový rozdíl.

Nový způsob ocenění plnění, které je financováno zálohou či dílčími částmi celkové finální ceny, lze rozdělit do pěti skupin:

  1. Očekávané dokončení transakce se naplnilo, záloha činí 100 % ceny. Pořizované aktivum se ocení částkou odpovídající přijaté záloze přepočtené kursem k datu poskytnutí peněžních prostředků v cizí měně. Takto bude oceněno nejen nabytí aktiva, ale také přijetí služby. Nevzniká žádný kursový rozdíl, neboť nedochází k platbě. Kurs zálohy a kurs závazku k datu dodání jsou shodné.
  2. Očekávané dokončení transakce se naplnilo, proběhlo více zálohových plateb, při dodání vzniká doplatek poslední části ceny. Pořizované aktivum se ocení částkou odpovídající každé směnné transakci (tj. bude použito několik historických kursů k datu realizace platby jednotlivých záloh), doplatek se ocení kursem k datu dodání. Peněžní tok pak způsobí vznik kursového rozdílu pouze z tohoto doplatku.
  3. V případě, kdy se záloha nejprve jeví jako spíše vratitelná a dojde k opaku (tj. k předpokládanému vzniku transakce), pak bude záloha oceněna kursem k datu této změny a dále s ní bude nakládáno podle písm. a) či b). Indikátorem této změny na zálohu, se kterou může být problém a bude spíše vrácena, je například prodlení s dodávkou, spor s dodavatelem, informace dodavatele, že k plnění spíše nedojde.
  4. Pokud by byla k takto evidované záloze, která je svým charakterem pohledávkou z důvodu její problematičnosti vytvořena opravná položka, bude vypočten kursový rozdíl pouze z netto hodnoty této pohledávky (viz I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou).
  5. Je-li předmětem transakce platba za „průběžně” probíhající dodávky (typicky se jedná o energie), pak se nejedná o zálohu, nevzniká tedy ani pohledávka. Tyto transakce je nutné zachytit průběžně jako náklad, nejpozději pak k rozvahovému dni. Dohadná položka se pak vytvoří ve výši očekávaného konečného vyrovnání (doplatek, nebo přeplatek). Pokud se jedná o dodávky v cizí měně, bude použita Interpretace I-18 Dohadné položky v cizí měně.

Interpretace NÚR nikdy neřeší daňové dopady. Cíl účetnictví je odlišný, účetní postupy nepodléhají požadavkům daní, ani se jim nepřizpůsobují. V praxi je však nutné nejen správně zaúčtovat, ale i správně stanovit daňové povinnosti dané účetní jednotky. Daňové dopady na dani z příjmů se z účetnictví přímo odvíjejí, účetnictví je východiskem pro stanovení základu daně. Daňové povinnosti na DPH teoreticky s účetnictvím nesouvisí, daň z přidané hodnoty má vlastní definice a postupy a je na zaúčtování účetního případu zcela nezávislá co se týče vzniku daňové povinnosti i nároku na odpočet daně na vstupu. Přesto v řadě účetních software se podklady pro DPH generují právě z účetnictví. Je potřeba prověřit, zda softwarové vazby účetnictví a DPH vedou ke správným výsledkům i po výše uvedených změnách v zachycení záloh.

Nový způsob vykázání poskytnutých záloh v rozvaze

a) V případě předpokladu dokončení transakce se zálohy nevykazují jako pohledávka, ale v závislosti na tom, čeho se týkají:

  • Záloha na nákup dlouhodobého majetku bude zachycena na účtech skupiny 05.

  • Záloha na nákup zásob bude zachycena na účtech skupiny 15.

  • Záloha na pořízení služby bude zachycena jako náklad příštích období na účtu 381.

b) V případě vzniku možnosti vrácení zálohy je poskytnutá záloha pohledávkou, a proto bude vykázána v rozvaze v rámci pohledávek (účet 314) a nikoliv v rámci dlouhodobého majetku nebo zásob, přestože se k nabytí tohoto majetku případně vztahuje.

Jednotlivé situace zachycení cizoměnových záloh a jejich vliv na ocenění aktiv či nákladů a následný dopad do kursových rozdílů si ukážeme na řadě příkladů.

Příklad

Záloha 1. skupiny

Datum   Text  
17.11.2020   poskytnutá záloha ve výši 100 % hodnoty na nákup materiálu ve výši 1 000 EUR,
aktuální kurs 24,900 Kč/EUR
 
31.12.2020   rozvahový den, předpokládáme dokončení transakce
aktuální kurs 25,000 Kč/EUR
 
5.1.2021   datum vystavení faktury dodavatelem v EU  
6.1.2021   dodání materiálu,
aktuální kurs 25,500 Kč/EUR
 

Účetní jednotka používá aktuální kurs ČNB, variantu A účtování zásob a ocenění příjemky podle účetního zachycení faktury.

Účtování

Datum   Text   EUR   Kurs     MD   D  
17.11.2020   platba zálohy   1 000   24,900   24 900   151   221  
31.12.2020   kursový rozdíl nevzniká   -   -   -   -   -  
6.1.2021   faktura na dodání mat.   1 000   24,900   24 900   111   151  
6.1.2021   příjemka materiálu   1 000   24,900   24 900   112   111  

Z pohledu DPH se jedná o pořízení zboží z JČS, daňová povinnost vzniká vystavením daňového dokladu (5. 1. 2021). Pro účely přepočtu základu daně a výpočtu daňové povinnosti bude použit kurs platný k datu 5. 1. 2021. Tato hodnota základu pro výpočet DPH nebude v účetnictví zachycena.

Varianta příkladu č. 1

Pokud by se jednalo o 100% zálohu na službu (například na opravu, která bude realizována v roce 2021), pak by tato zaplacená záloha byla zaúčtována na účet 381 v kursu zaplacení zálohy. K rozvahovému dni by nebyly počítány kursové rozdíly (viz I-37 Časové rozlišení a cizí měna) a ocenění nákladu na opravu by kopírovalo kurs zaplacení zálohy v roce 2020.

Účtování

Datum   Text   EUR   Kurs     MD   D  
17.11.2020   platba zálohy   1 000   24,900   24 900   381   221  
31.12.2020   kursový rozdíl nevzniká   -   -   -   -   -  
6.1.2021   faktura za opravu   1 000   24,900   24 900   511   381  
Příklad

Záloha 2. skupiny na více záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku

Datum   Text  
Nahrávám...
Nahrávám...