Krácení nároku na odpočet DPH
Ing. Jan Ambrož
Zásadní pravidla, kdy má plátce právo uplatnit nárok na odpočet
daně, jsou popsána v textu Odpočet DPH. V řadě případů však
musíme provádět:
Zabýváme se první situací, kdy je povinností krátit zákonný nárok na
odpočet daně, protože má plátce nárok jen v částečné výši.
Zákon také používá další nový výraz „odpočet daně v částečné
výši“, který by měl zahrnovat oba způsoby krácení.
Samozřejmě může dojít k souběhu obou koeficientů, který lze
pracovně nazvat „kombinovaný koeficient“. Přehled všech koeficientů v DPH nabízí stejnojmenné heslo. A
můžeme si ještě doplnit, že u všech uvedených koeficientů se používá korekční
koeficient - „roční“.
Úvodní text si doplníme vzorovým příkladem s určitým zjednodušením,
které demonstruje uvedené teoretické znalosti na modelové situaci.
Měsíční plátce daně, společnost Alfa, pronajímá nebytové prostory
v pěti kancelářských budovách, první („A“) jen plátcům daně a nájem je
zdaňován, druhou („B“) jen neplátcům, třetí („C“) plátcům (zdaňováno) a
neplátcům, čtvrtá („D“) je využívána pro zdaňovaný pronájem a soukromé účely
(neekonomickou činnost), poslední pátá („E“) je využívána plátci (zdaňováno),
neplátci a také pro neekonomickou činnost.
V souladu se základními podmínkami nároku na odpočet DPH
platí:
Postupně si probereme všechny tři varianty nároku na odpočet daně
v částečné výši.
Nahoru Ad C) Krácený koeficient
Jedná se o klasické krácení nároku na odpočet daně prostřednictvím
tohoto koeficientu podle § 76 ZDPH. Koeficient se stanoví jako
součin daně na vstupu u krácených plnění za příslušné zdaňovací období a
koeficientu.
Koeficient se vypočítá jako podíl:
-
v jehož čitateli je součet hodnot bez daně za veškerá plátcem
uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH,
-
ve jmenovateli je celkový součet údajů v čitateli a součet
veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na
odpočet daně.
Zahrnout musíme též přijaté úplaty (viz Záloha a DPH), jestliže z těchto úplat plátci
vznikla povinnost přiznat daň nebo došlo k uskutečnění plnění. Vypočtený
koeficient se zaokrouhloval před novelou na dvě desetinná místa nahoru. Nově se
zaokrouhluje na celé procento nahoru.
Je-li koeficient roven 95 % nebo vyšší, považuje se za
roven 100 % a máme nárok na uplatnění odpočtu daně v plné výši.
Společnost Investice se věnuje též finančním činnostem. Za rok
2011 jí vyšel roční koeficient (viz další text) 96 %. To znamená, že žádné
krácení se neprovádí - jako kdyby jeho hodnota byla 100 %.
Existují výjimky a v zákoně jsou vyjmenovány položky, které
nezahrneme do výpočtu koeficientu. Jde o:
-
prodej hmotného majetku, odpisovaného nehmotného majetku nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem,
jestliže tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost;
-
finanční služby a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a
nebytových prostor, jsou-li doplňkovou činností plátce uskutečňovanou
příležitostně.
Nyní si na příkladech vysvětlíme mechanismus krácení a výpočet
koeficientu. Navážeme volně na úvodní příklad a dosadíme si konkrétní částky
přijatých a uskutečněných plnění plátcem, společností Reality, za rok 2011.
Podle přechodných ustanovení, i když novela nabyla účinnosti v
průběhu kalendářního roku, testujeme toto období podle nových pravidel.
Přijatá zdanitelná plnění:
Uskutečněná zdanitelná a osvobozená plnění:
Celkem činí daň na vstupu i výstupu 100 000 Kč, na daňovém
přiznání ale určitě nebude nula! Podle obecných pravidel nároku na odpočet daně
nemůžeme totiž uplatnit daň na vstupu u druhého domu a u třetího provedeme
krácení koeficientem. Jeho výpočet je velmi jednoduchý, bereme v úvahu základy
daně u uskutečněných zdanitelných a osvobozených plnění:
K = 500 000/1 000 000 = 0,50, resp. 50 %
V čitateli jsou standardní plnění, ve jmenovateli částka z
čitatele plus plnění osvobozená.
Jaký je konečný nárok na odpočet daně? Z hodnoty 40 000 Kč, opravy
domu C, uplatníme v daňovém přiznání částku ve výši 50 %, tj. 20 000 Kč. V
daňovém přiznání je tedy celkový nárok na odpočet daně jen 80 000 Kč, proto
vzniká tzv. vlastní daňová povinnost ve výši 20 000 Kč (100 000 – 80 000).
Ve všech příkladech si pro zjednodušení výpočtů stanovíme základ
DPH, resp. daň vypočteme zezdola. V praxi se vyskytují samozřejmě i složitější
situace; uvedeme si proto konkrétní příklady.
Doplníme si zadání předchozího příkladu. Pokud by v předmětném
zdaňovacím období společnost Reality uskutečnila prodej osobního automobilu za
200 000 Kč a osvobozený prodej nemovitosti za 800 000 Kč, výpočet koeficientu
se nezmění! Obě položky nejsou součástí koeficientu.
V dalším příkladu se již koeficient upraví.
Tentokrát společnost Reality v daném zdaňovacím období poskytla
realitní služby na Slovensku, tj. s místem plnění mimo tuzemsko, za 1 000 000
Kč, proto nový koeficient činí 75 % (1 500 000/2 000 000), nárok se tedy zvýší
z částky 20 000 Kč (oprava domu C) o 10 000 Kč.
Nahoru Zálohový krácený koeficient
V průběhu kalendářního roku se provádí krácení zálohovým kráceným
koeficientem, kterým je koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období
předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Jestliže nejsou
údaje pro stanovení zálohového koeficientu k dispozici (neexistují), stanoví se
výše zálohového koeficientu plátce podle předběžného odhadu.
Z uvedeného vyplývá, že se plátce musí bedlivě zamyslet nad tím,
zda nebude muset provádět roční vypořádání, jak rozebíráme v následujícím
textu.
Měsíční plátce DPH, pan Nováček, je plátcem daně a od dubna 2011
bude uskutečňovat osvobozené pronájmy v novém zkolaudovaném bytovém domě. V
roce 2010 žádná osvobozená plnění neměl, neeviduje proto údaje pro zálohový
koeficient. Od dubna 2011 však musí provádět případné krácení „zálohovým
kráceným koeficientem“, který stanoví kvalifikovaným odhadem.
Nahoru Roční krácený koeficient
Jak je uvedeno výše, koeficienty se testují za kalendářní rok. To
znamená, že za kalendářní rok se provádí na základě ročního „vypořádacího“
koeficientu přepočet za všechna zdaňovací období daného roku v daňovém přiznání
za poslední zdaňovací období sledovaného kalendářního roku („vypořádávané
období“).
V podstatě modelujeme situaci, jako kdyby bylo jediné zdaňovací
období kalendářní rok.
Čtvrtletní plátce DPH, společnost Domy, je povinen v daňovém
přiznání za čtvrté čtvrtletí 2011 vypočítat roční koeficient za období leden až
prosinec 2011. V tomto daňovém přiznání tedy upravíme předchozí nárok za první
až třetí čtvrtletí, v nichž byl uplatněn zálohový koeficient 0,40 podle ročního
vypořádacího koeficientu roku 2010.
Představme si, že koeficienty a krácení byly v následující
výši:
