Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Nájem a DPH

9.5.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nájem a DPH

Ing. Jan Ambrož

Problematika nájmů ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla a stále zůstává velmi komplikovaná. V tomto článku se zaměříme na jejich specifika a zdůrazňujeme návaznosti týkající se základních atributů fungování DPH, zvláštnosti pro fyzické osoby a rozdíly v přístupu zákona o DPH a zákona o dani z přidané hodnoty.

Právní úprava

Právní úprava

Nejdůležitějšími paragrafy zákona o DPH jsou v této oblasti § 4 (pro určení, co je nájmem), § 13 ZDPH (definice pro finanční leasing) a § 56a pro nájem nemovité věci.

Další postupy odvozujeme z obecných ustanovení zákona o DPH, i když někdy modifikovaných (viz nájem dopravního prostředku, resp. místo plnění podle § 10d), dále například při stanovení dne uskutečnění zdanitelného a osvobozeného plnění podle § 21.

Novela

Od 1. dubna 2019 účinná novela zákona o dani z přidané hodnoty s sebou přinesla několik velmi významných úprav, na které samostatně upozorňujeme.

Výklad

Postupně se budeme zabývat nájmem, který pro účely daně z přidané hodnoty může mít různou podobu a parametry. Proto si rozebereme:

  • základní kategorie (1),

  • finanční leasing (2),

  • operativní nájem movitých věcí (3) a

  • nemovitých věcí se zvláštnostmi pro fyzické osoby (4),

  • specifické „nájmy” (5), kterými je tzv. krátkodobý nájem a nájem dopravních prostředků,

  • rekapitulaci procesních pravidel, den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, daňové doklady, splátkové kalendáře, související služby (6).

Především u nájmu nebytových prostor je v oblasti daně z přidané hodnoty nutná správná aplikace režimů DPH, nejde totiž jen o krácení nároku na odpočet daně, ale též o vazby osoby povinné k dani, jak takové pronájmy mohou ovlivnit její povinnost k registraci k DPH (viz část 4.3).

1. Základní kategorie

Vysvětlíme si několik základních kategorií se zvláštnostmi pro nájem, které jsou předpokladem realizace nájmů v oblasti daně z přidané hodnoty.

Nájem

Platné znění zákona o DPH zdůrazňuje v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH, že pro účely daně z přidané hodnoty rozumíme nájmem také podnájem, pacht nebo podpacht”.

Z uvedeného vyplývá, že zákon o DPH uplatňuje jednotný přístup – ať už jde o nájem nebo podnájem, jedná se o nájem. Nezabýváme se proto například splátkovým prodejem, který je dodáním zboží, a ani výpůjčkou.

Proto také nemůžeme zaměňovat postupy aplikované u daně z přidané hodnoty s pravidly pro daň z příjmů (viz dále například u finančního leasingu).

Novela

V novele zákona o dani z přidané hodnoty nalezneme doplnění: „…nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu…”.

Věcné břemeno

Novelou bylo do § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH doplněno, že poskytnutím služby je zřízení, trvání a zánik věcného břemene.

2. Finanční leasing

V dalším výkladu budeme považovat:

  • za finanční leasing (FL) pouze takové případy, kdy nájemce povinnost předmět pronájmu odkoupit;

  • nemá-li tuto povinnost, použijeme výraz operativní nájem (nebo „leasing” – OL).

Dodání zboží?

Finanční leasing je v DPH dodáním zboží, jak to vyplývá z ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH - dosud pod písm. d), podle kterého jde o:

  • přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele.

Novela

Zpřesnění textu v novele zákona o DPH doplňuje, aby nedocházelo k obcházení zákona, že ke dni uzavření smlouvy bylo z dohody zřejmé budoucí převedení předmětu FL „…za obvyklých okolností…”.

Pozor!
V přechodných ustanoveních, bodě druhém je uvedeno, že se použije předchozí znění zákona o DPH u kontraktů na smlouvy uzavřené před novelou, u nichž bylo zboží přenecháno k užití také před účinností novely.

FL vs. OL

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme rozdíly mezi finančním a operativním leasingem v pojetí zákona o DPH.

Příklad 1.1

Společnost Alfa uzavřela dva kontrakty se společností První leasingová. První je na nájem s následnou koupí osobního vozu (OA), a to na období 60 kalendářních měsíců (je jen právo odkoupit OA podle § 21d odst. 1 písm. a) bod druhý – není povinností). Druhý se týká nákladního automobilu (NA), doba pronájmu je 20 měsíců a po této době dojde k pořízení, nájemce je totiž povinen vůz odkoupit.

DPH vs. ZDP

Přístup daně z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů není jednotný. Podle předchozího příkladu platí:

Předmět pronájmu   ZDPH   ZDP   
OA   OL   FL*   
NA   FL   OL   

Parametry stanovení finančního leasingu pro daň z příjmů vycházejí z ustanovení § 21d ZDP a není možné je použít pro daň z přidané hodnoty. Proto nemusí vždy jít o finanční leasing podle ZDP (*) a současně také podle DPH a naopak.

Příklad 1.2

Uvedený nákladní automobil je v tomto případě skutečně v režimu FL pro daň z přidané hodnoty, ale není splněna doba nájmu pro ZDP, pro daň z příjmů jde o operativní leasing (nájem).

Novela

Můžeme vést diskuse, jestli zpřesněný text změnil pravidla pro daň z přidané hodnoty. Každopádně doporučujeme, aby bylo v uzavřených smlouvách jednoznačně deklarováno, že se smluvní strany dohodly: „…že vlastnické právo k předmětu leasingu bude převedeno na uživatele za obvyklých okolností, tj. za cenu x…”.

Pravidla DPH pro FL

Navážeme na předchozí příklady; podstatné je, že skutečně jde o „finanční leasing” ve smyslu platného znění zákona o DPH u nákladního automobilu. Správně je třeba zvolit daňový režim, tj. určit:

  • typ zdanitelného plnění,

  • den uskutečnění zdanitelného plnění,

  • základ DPH a

  • sazbu daně z přidané hodnoty,

  • opravu základu daně.

Zdanitelné plnění

Stanovení „typu” zdanitelného plnění – zde dodání zboží – je odrazovým můstkem pro další kategorie daně z přidané hodnoty, zejména určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a základu daně.

Den uskutečnění zdanitelného plnění

Pro finanční leasing platí jasné pravidlo, protože jde o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, den D je definován pro tyto případy samostatně:

  • podle § 21 odst. 1 písm. c)„dnem přenechání zboží k užívání”.

Pro finanční leasing nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání této věci k užívání podle § 21 odst. 2 zákona o DPH.

Základ daně

Základ daně a výše daně se stanoví k DUZP, tj. „prvnímu” dni finančního leasingu, což má velký vliv na oběh finančních prostředků ve srovnání s operativním leasingem.

Společnost Beta si pronajala v dubnu 2019 dva osobní automobily: osobní automobil „A” na finanční leasing, „B” na operativní leasing. U druhého pronajímatel účtuje a zdaňuje DPH pravidelné měsíční splátky. U prvního vozu je tomu úplně jinak.

Finanční leasing je na 60 kalendářních měsíců a byly dohodnuty splátky v úrovni bez DPH: 1. vyšší 110 000 Kč, 2. až 60. částka 10 000 Kč. Základ daně k datu převzetí vozu – uskutečnění zdanitelného plnění – je z „celé” ceny, tj. 700 000 Kč a daň z přidané hodnoty je ve výši 147 000 Kč.

To je právě někdy kamenem úrazu, když si objednatel neuvědomí, že u finančního leasingu je dodavatelem fakturována „celá” částka daně z přidané hodnoty.

Sazba DPH

V příkladu jsme použili základní sazbu DPH, jen výjimečně se u dodání zboží aplikuje snížená sazba DPH, a to podle některé z příloh zákona o DPH.

Oprava základu daně

Zákon o DPH pamatuje na případy, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu. Připomínáme, že se jednalo o dodání zboží – tudíž byla „dodavatelem” odvedena celá částka DPH a při splnění zákonných podmínek i nárokována nájemcem.

Přesný postup je vysvětlen v článku Oprava základu daně a výše daně, aby nedošlo k újmě na straně poskytovatele finančního leasingu. A původnímu nájemci vzniká povinnost vrátit daň z přidané hodnoty.

Novela

Pro opravy základu daně u finančního leasingu jsme měli k dispozici § 42 odst. 7 (nyní odst. 10) – pro případy, kdy nedojde k převedení vlastnického práva. Jde o konkrétní stanovení základu daně při provedení opravy. Postup je zachován, pouze došlo k administrativní úpravě textu.

Pozor!
V ustanovení § 42 odst. 8 zákona o DPH byla upravena lhůta pro finanční leasing, aby se zohlednilo specifikum tohoto typu plnění.

3. Nájem movité věci

Jestliže není sjednán odkup předmět finančního leasingu, jedná se o službu! Jde vlastně o titul „přenechání zboží k užití jinému” podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Připomeneme si obecná pravidla (3.1) a specifika pro osobu povinnou k dani (3.2).

Novela

Definice pro nájem byla rozšířena o věcné břemeno, jak uvádíme v první kapitole.

3.1 Základní pravidla

Řídíme se standardními postupy, pokud zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví jinak. Musíme správně určit:

  • typ plnění, zde jde o zdanitelné plnění,

  • den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21, není možné osvobození od daně (!),

  • základ daně a

  • aplikuje se základní sazba DPH.

Společnost XARA pronajala osobní automobil a) plátcům právnické osobě a fyzické osobě, b) osobě povinné k dani. Ve všech případech se jedná o zdanitelné plnění a platí běžná pravidla zákona o DPH.

Novela

Novela upravuje den uskutečnění zdanitelného plnění pro související služby, ale pouze u nájmu nemovitého majetku (viz 6.2).

Rada
Výjimku pro daňový doklad splátkový kalendář rozebíráme v části 6.3.

3.2 Osoba povinná k dani

Nájem movitých věcí je možné považovat za ekonomickou činnost, jsou-li naplněny atributy popsané v § 5 zákona o DPH.

Novela

K problematice úpravy textu v novele zákona v § 5 naleznete v kapitole 4.3.

Příklad 1.1

Pan Nový podniká, jednou z jeho činností je nájem movitých věcí. Pro účely DPH to pro něj znamená, že je osobou povinnou k dani a musí stále testovat výši obratu, jestli mu nevznikla povinnost registrace k DPH.

Příklad 1.2

Pokud se pan Nový stane plátcem, uplatňuje všechny obecně platné přístupy zákona o DPH, a to bez jakýchkoliv výjimek.

Nájem movitých věcí není a nemůže být osvobozeným plněním.

4. Nájem nemovité věci

Tyto nájmy jsou nepoměrně složitější, protože existují varianty zdanitelného i osvobozeného plnění (4.1) a právo výběru daňového režimu (4.2). Výklad doplňujeme o zvláštnosti týkající se fyzických osob (4.3).

4.1 Zdanitelné nebo osvobozené plnění?

Podle § 56a ZDPH se osvobozeným nájmem vybraných nemovitých věcí rozumí „vše” s následujícími výjimkami:

  • krátkodobého nájmu nemovité věci (viz část 5.),

  • nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

  • nájmu bezpečnostních schránek, a

  • nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Ze zákona o DPH je jednoznačné, že vyjmenované tituly nejsou plněním osvobozeným – ale zdanitelným plněním.

Společnost Výstava pronajímá nebytové prostory pro podnikové školení. Je-li pronájem nebytových prostor včetně vybavení do 48 hodin doby nájmu, musí být pronájem zdaňován. Není podstatné, kdo je nájemcem. Více viz část 5.

Novela

V novele zákona o DPH bylo doplněno v § 56a odst. 1 nové písmeno b) – další byla posunuta – a zdůrazněno je, že osvobozeným plněním není: „…poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008…”.

Důvod je prostý, pro plátce a osoby povinné k dani se jedná o upozornění, aby nedocházelo k omylům například při službách – ubytování – zprostředkované Airbnb.

Ať se jedná o plátce (PO nebo FO), osobu povinnou k dani, poskytuje-li ubytovací služby, třeba zprostředkované partnerem ze zahraničí, jde o služby ubytovací.

Pozor!
Pro osobu povinnou k dani to představuje povinnost registrace jako identifikované osoby, jde-li o příjem služeb u sdílení (Airbnb).

4.2 Právo volby?

Zákon o DPH nabízí v § 56a odst. 3 plátci právo nájem nemovité věci zatížit DPH, ale jen v případech, kdy:

  • je nájemce plátcem DPH a

  • využívá nájem pro uskutečňování svých ekonomických činností.

Je-li nájemcem neplátce daně z přidané hodnoty, nelze nájem zařadit mezi zdanitelná plnění!

Příklad
Společnost Domov vlastní dům, ve kterém jsou byty pronajímány fyzickým osobám (neplátcům) a nebytové prostory plátci daně, společnosti Astra. To znamená, že pronájmy:

  • fyzickým osobám jsou a musí být plněním osvobozeným,

  • pronájem plátci může a nemusí být zdaňován.

Optimalizace

Jak vyplývá z dalšího výkladu, mnoho plátců optimalizuje daň z přidané hodnoty a nájmy raději zdaňuje.

Můžeme volně navázat na předchozí text. Podle zákona jsou vyjmenovaná plnění na jedné straně osvobozena od daně, na straně druhé nemá plátce uskutečňující tato plnění možnost odpočtu

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.