dnes je 25.2.2021

Input:

Nájem a DPH

17.2.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nájem a DPH

Ing. Jan Ambrož

Problematika nájmů ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla a stále zůstává velmi komplikovaná. V tomto článku se zaměříme na jejich specifika a zdůrazňujeme návaznosti týkající se základních atributů fungování DPH, zvláštnosti pro fyzické osoby a rozdíly v přístupu zákona o DPH a zákona o daních z příjmů.

Pozor!
Největší pozornost budeme věnovat přelomové novince u nájmu nemovitých věcí, která je účinná od 1. ledna 2021.

Právní úprava

Právní úprava

Nejdůležitějšími paragrafy zákona o DPH jsou v této oblasti § 4 ZDPH (pro určení, co je nájmem), § 13 (definice pro finanční leasing) a § 56a pro nájem nemovité věci.

Rada
Další postupy odvozujeme z obecných ustanovení zákona o DPH, i když někdy modifikovaných (viz nájem dopravního prostředku, resp. místo plnění podle § 10d), dále například při stanovení dne uskutečnění zdanitelného a osvobozeného plnění podle § 21.

Informace GFŘ

V textu se odvoláváme na Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovité věci od 1. 1. 2021 („Informace GFŘ”).

Novela 2019

Na několika místech komentujeme rozsáhlou novelu zákona o DPH z roku 2019, neboť řada důležitých ustanovení není daňovým subjektům stále zcela jasná a nejsou v potřebné míře promítnuty do praxe.

Výklad

Postupně se budeme zabývat nájmem, který pro účely daně z přidané hodnoty může mít různou podobu a parametry. Proto si rozebereme:

  • základní kategorie (1),

  • finanční leasing (2),

  • operativní nájem movitých věcí (3)

  • nájem nemovitých věcí se zvláštnostmi pro fyzické osoby (4),

  • s tím, že letošní novince věnujeme navíc samostatnou pátou kapitolu,

  • specifické „nájmy” (6), kterými je tzv. krátkodobý nájem a nájem dopravních prostředků,

  • rekapitulaci procesních pravidel, den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, daňové doklady, splátkové kalendáře, související služby (7).

Rada
Především u nájmu nebytových prostor je v oblasti daně z přidané hodnoty nutná správná aplikace režimů DPH, nejde totiž jen o krácení nároku na odpočet daně, ale též o vazby osoby povinné k dani, jak takové pronájmy mohou ovlivnit její povinnost k registraci k DPH (viz část 4.3).

1. ZÁKLADNÍ KATEGORIE

Vysvětlíme si několik základních kategorií se zvláštnostmi pro nájem v oblasti daně z přidané hodnoty.

Nájem

Platné znění zákona o DPH zdůrazňuje v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH, že pro účely daně z přidané hodnoty rozumíme nájmem také podnájem, pacht nebo podpacht”.

Z uvedeného vyplývá, že zákon o DPH uplatňuje jednotný přístup – ať už jde o nájem nebo podnájem, jedná se o nájem. Nezabýváme se proto například splátkovým prodejem, který je dodáním zboží, a ani výpůjčkou.

Rada
Proto nemůžeme zaměňovat postupy aplikované u daně z přidané hodnoty s pravidly pro daň z příjmů (viz dále například u finančního leasingu).

Do kategorie nájem patří podle § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH i konkrétní věcná břemena: „…nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu…”. Tuto skutečnost potvrzuje § 14 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, neboť poskytnutím služby je zřízení, trvání a zánik věcného břemene.

2. FINANČNÍ LEASING

Nejdříve se seznámíme s teoretickými principy platnými pro daň z přidané hodnoty (2.1) a konkrétními postupy pro finanční leasing (2.2).

2.1 Kritéria DPH pro FL

V dalším výkladu budeme považovat:

  • za finanční leasing (FL) pouze takové případy, kdy nájemce povinnost předmět pronájmu odkoupit nebo jsou sjednány podmínky pro odkup za obvyklých okolností (viz dále);

  • nemá-li tuto povinnost a nejsou upraveny parametry pro následný odkup, použijeme výraz operativní nájem (nebo „leasing” – OL).

Dodání zboží?

Finanční leasing je v DPH dodáním zboží, jak to vyplývá z ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle kterého jde o:

  • přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

Rada
Ke slůvku „zřejmé” si doplníme, že se setkáme někdy se zjednodušením, že byla sjednána opce aj. Pro další výklad si metodiku sjednotíme a výše uvedená kritéria si nazveme jako „sjednána dohoda o odkupu” pro zařazení konkrétního plnění do režimu dodání zboží, tj. jako finančního leasingu.

Pozor!
Podtržený text byl do zákona doplněn s platností od 1. 1. 2020. Obdobné ustanovení bylo zařazeno k definici dlouhodobého majetku s účinností už v roce 2019 v § 4 odst. 4 písm. d) bod 1. Jedná se při splnění této podmínky pro účely daně z přidané hodnoty o dlouhodobý majetek uživatele!

Rada
V přechodných ustanoveních, bodě druhém je uvedeno, že se použije předchozí znění zákona o DPH u kontraktů na smlouvy uzavřené před novelou, u nichž bylo zboží přenecháno k užití také před účinností novely.

Finanční vs. Operativní leasing

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme rozdíly mezi finančním a operativním leasingem v pojetí zákona o DPH.

Příklad
Společnost Alfa uzavřela dva kontrakty se společností První leasingová. První je na nájem s následnou koupí osobního vozu (OA), a to na období 60 kalendářních měsíců (není „sjednána dohoda o odkupu”). Druhý se týká nákladního automobilu (NA), doba pronájmu je 20 měsíců a po této době dojde k převodu majetku, nájemce je totiž podle smlouvy povinen vůz odkoupit.

DPH vs. ZDP

Přístup daně z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů není jednotný. Podle předchozího příkladu platí:

Předmět pronájmu   ZDPH   ZDP   
OA   OL   FL*   
NA   FL   OL   

Parametry stanovení finančního leasingu pro daň z příjmů vycházejí z ustanovení § 21d ZDP a není možné je použít pro daň z přidané hodnoty. Proto nemusí vždy jít o finanční leasing podle ZDP (*) a současně také podle DPH a naopak.

Pozor!
Zásadní je pro praxi doporučení, aby pro potřeby daně z přidané hodnoty byly mezi smluvními stranami jasně definovány podmínky pro odkoupení najaté věci, a to již při podpisu smlouvy.

2.2 Pravidla DPH pro FL

Navážeme na předchozí příklad; podstatné je, že skutečně jde o „finanční leasing” ve smyslu platného znění zákona o DPH u nákladního automobilu. Správně je třeba zvolit daňový režim, tj. určit:

  • typ zdanitelného plnění,

  • den uskutečnění zdanitelného plnění,

  • základ DPH a

  • sazbu daně z přidané hodnoty,

  • opravu základu daně.

Zdanitelné plnění

Stanovení „typu” zdanitelného plnění – zde dodání zboží – je odrazovým můstkem pro další kategorie daně z přidané hodnoty, zejména určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a základu daně.

Den uskutečnění zdanitelného plnění

Pro finanční leasing platí jasné pravidlo, protože jde o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, den D je definován pro tyto případy samostatně:

  • podle § 21 odst. 1 písm. c)„dnem přenechání zboží k užívání”.

Rada
Pro finanční leasing nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání této věci k užívání podle § 21 odst. 2 zákona o DPH.

Základ daně

Základ daně a výše daně se stanoví k DUZP, tj. „prvnímu” dni finančního leasingu, což má velký vliv na oběh finančních prostředků ve srovnání s operativním leasingem.

Příklad
Společnost Beta si pronajala v lednu 2021 dva osobní automobily: osobní automobil „A” na finanční leasing, „B” na operativní leasing. U druhého pronajímatel účtuje a zdaňuje DPH pravidelné měsíční splátky. U prvního vozu je tomu úplně jinak.

Finanční leasing je na 60 kalendářních měsíců a byly dohodnuty splátky v úrovni bez DPH: 1. vyšší 110 000 Kč, 2. až 60. částka 10 000 Kč. Základ daně k datu převzetí vozu – uskutečnění zdanitelného plnění – je z „celé” ceny, tj. 700 000 Kč a daň z přidané hodnoty je ve výši 147 000 Kč.

Pozor!
To je právě někdy kamenem úrazu, když si nájemce neuvědomí, že u finančního leasingu je dodavatelem fakturována „celá” částka daně z přidané hodnoty.

Sazba DPH

V příkladu jsme použili základní sazbu DPH, jen výjimečně se u dodání zboží aplikuje snížená sazba DPH.

Oprava základu daně

Zákon o DPH pamatuje na případy, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu. Připomínáme, že se jednalo o dodání zboží – tudíž byla „dodavatelem” odvedena celá částka DPH a při splnění zákonných podmínek i nárokována nájemcem.

Rada
Přesný postup je vysvětlen v článku Oprava základu daně a výše daně, aby nedošlo k újmě na straně poskytovatele finančního leasingu. Původnímu nájemci vzniká povinnost vrátit daň z přidané hodnoty.

Pro opravy základu daně u finančního leasingu použijeme ustanovení zákona o DPH: § 42 odst. 8 (lhůta) a odst. 10 pro stanovení základu daně při provedení opravy.

3. NÁJEM MOVITÉ VĚCI

Jestliže není sjednána dohoda o odkupu předmětu finančního leasingu, jedná se pro daň z přidané hodnoty o službu! Jde o titul „přenechání zboží k užití jinému” podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Připomeneme si obecná pravidla (3.1) a specifika pro osobu povinnou k dani (3.2).

3.1 Základní pravidla

Řídíme se standardními postupy, pokud zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví jinak. Musíme správně určit:

  • typ plnění, zde jde o zdanitelné plnění,

  • den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21, není možné osvobození od daně (!),

  • základ daně a

  • aplikuje se základní sazba DPH.

Příklad
Společnost XARA pronajala osobní automobil a) plátcům právnické osobě a fyzické osobě, b) osobě povinné k dani. Ve všech případech se jedná o zdanitelné plnění a platí běžná pravidla zákona o DPH.

Novela 2019

Novela upravuje den uskutečnění zdanitelného plnění pro související služby, ale pouze u nájmu nemovitého majetku (viz 7.2). Výjimku pro daňový doklad splátkový kalendář rozebíráme v části 7.3.

3.2 Osoba povinná k dani

Nájem movitých věcí je možné považovat za ekonomickou činnost, jsou-li naplněny atributy popsané v § 5 zákona o DPH.

Příklad
Příklad 1.1

Pan Nový podniká, jednou z jeho činností je nájem movitých věcí. Pro účely DPH to pro něj znamená, že je osobou povinnou k dani a musí stále testovat výši obratu, jestli mu nevznikla povinnost registrace k DPH.

Příklad
Příklad 1.2

Pokud se pan Nový stane plátcem, uplatňuje všechny obecně platné přístupy zákona o DPH, a to bez jakýchkoliv výjimek.

Pozor!
Nájem movitých věcí není a nemůže být osvobozeným plněním.

4. NÁJEM NEMOVITÉ VĚCI

Tyto nájmy jsou nepoměrně složitější, protože existují varianty zdanitelného i osvobozeného plnění (4.1) a právo výběru daňového režimu pro optimalizaci nároku na odpočet daně (4.2). Výklad doplňujeme o zvláštnosti týkající se fyzických osob (4.3).

Pozor!
V této kapitole uvádíme jen základní informace, převratnou novinku účinnou k 1. 1. 2021 rozebíráme v kapitole páté, v níž naleznete celou řadu vzorových příkladů.

4.1 Zdanitelné, nebo osvobozené plnění?

Podle § 56a ZDPH se osvobozeným nájmem vybraných nemovitých věcí rozumí „vše” s následujícími výjimkami:

  • krátkodobého nájmu nemovité věci (viz část 6.),

  • nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

  • nájmu bezpečnostních schránek, a

  • nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Ze zákona o DPH je jednoznačné, že vyjmenované tituly nejsou plněním osvobozeným, ale zdanitelným plněním.

Příklad
Společnost Výstava pronajímá nebytové prostory pro podnikové školení. Je-li pronájem nebytových prostor včetně vybavení do 48 hodin doby nájmu, musí být pronájem zdaňován. Není podstatné, kdo je nájemcem.

Novela 2019

V novele zákona o DPH bylo doplněno v § 56a odst. 1 nové písmeno b) – další byla posunuta – a zdůrazněno je, že osvobozeným plněním není: „…poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008…”.

Rada
Důvod je prostý, pro plátce a osoby povinné k dani se jedná o upozornění, aby nedocházelo k omylům například při službách – ubytování – zprostředkované Airbnb.

Příklad
Ať se jedná o plátce (PO nebo FO), osobu povinnou k dani, poskytuje-li ubytovací služby, třeba zprostředkované partnerem ze zahraničí, jde o služby ubytovací.

Pozor!
Pro osobu povinnou k dani to představuje povinnost registrace jako identifikované osoby, jde-li o příjem služeb u sdílení (Airbnb).

4.2 Právo volby?

Zákon o DPH nabízel do 31. 12. 2020 v § 56a odst. 3 ZDPH plátci právo nájem nemovité věci zatížit daní z přidané hodnoty v případech, kdy:

  • je nájemce plátcem DPH a

  • využívá nájem pro uskutečňování svých ekonomických činností.

Pozor!
Je-li nájemcem neplátce daně z přidané hodnoty, nelze nájem zařadit mezi zdanitelná plnění! Ale žádné jiné podmínky, omezení – na rozdíl od pravidel účinných od 1. 1. 2021 – stanoveny nebyly.

Příklad
Společnost Domov vlastní dům, ve kterém jsou nebytové prostory pronajímány fyzickým osobám (neplátcům) a plátci daně, společnosti Astra. To znamená, že nájmy:

  • fyzickým osobám jsou a musí být plněním osvobozeným,

  • pronájem plátci může a nemusí být zdaňován.

Novela 2021

Zákon o dani z přidané hodnoty zásadně mění výše uvedená pravidla s účinností od 1. 1. 2021. Uvedeme si jejich přehled, podrobný komentář naleznete v páté kapitole.

Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem:

a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,

b) obytného prostoru,

c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímaná tato část, tvořeno obytným prostorem,

e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,

f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.

Optimalizace

Jak vyplývá z dalšího výkladu, mnoho plátců optimalizuje daň z přidané hodnoty a nájmy raději zdaňuje.

Podle zákona jsou vyjmenovaná plnění na jedné straně osvobozena od daně, na straně druhé nemá plátce uskutečňující tato plnění možnost odpočtu daně a provádí krácení nároku na odpočet DPH.

Připomínáme, že je povinností plátce u každého přijatého zdanitelného plnění určit, zda je či není nárok na odpočet, a to ve vazbě na využití tohoto plnění.

4.3 Fyzické osoby

Nyní se zaměříme na několik vybraných oblastí, které v praxi mohou přinášet problémy a týkají se nájmů, zpravidla nebytových prostor a trochu zvláštního postavení fyzických osob. Připomeneme si, co je ekonomickou činností (4.3.1), související obrat a registraci (4.3.2).

4.3.1 Ekonomická činnost

Pro účely DPH je osobou povinnou subjekt uskutečňující ekonomickou činnost. Jak uvádíme v článku Daň z přidané hodnoty a Plátce DPH, jedná se o širší pojem než „podnikání”.

Rada
Daň z přidané hodnoty klade daleko větší důraz na příjem než prvek soustavnosti. Ekonomickou činností se nově rozumí: „…zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu….”.

Prohlubuje se tak rozdílný přístup mezi zákonem o dani z přidané hodnoty a zákonem o daních z příjmů, neboť podle názoru správy daní se „…podmínka pravidelnosti, opakovatelnosti či soustavnosti dané činnosti je dovozována až následně…”.

Prioritou pro posouzení hraničních situací je „…získávání pravidelného příjmu…”, ta je považována za ekonomickou činnost, přestože „…sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí…”.

ZDPH vs. ZDP

Citlivá je tato klasifikace zejména pro osoby povinné k dani, fyzické osoby – měla by zde být, jak uvádíme níže, návaznost na příjmy z § 9 ZDP (nájmy). Ostatní příjmy zařazené v § 10 ZDP by měly být vskutku nahodilé, jednorázové.

Rada
Například u fyzických osob, které mají příjmy podle § 9 ZDP (viz Nájem - daň z příjmů FO), je jen krůček k tomu, aby se tyto osoby, které opravdu nepodnikají, musely stát plátci daně z přidané hodnoty (viz Registrace k daním - DPH).

4.3.2 Obrat a registrace

Obdobně se ve výše uvedených článcích dotýkáme problému, kdy je jen ve výjimečných případech možné z ukazatele obratu vyloučit například osvobozené plnění, kterým může být i nájem.

Rada
Proto v této souvislosti zdůrazňujeme výjimku uvedenou v § 6 odst. 1 ZDPH – při uskutečnění pouze osvobozených plnění nevzniká povinnost k registraci k DPH.

Příklad
Pan Novák – osoba povinná k dani – má z jiných činností obrat za období leden až prosinec 2020 ve výši 800 000 Kč. V roce 2020 uskutečnil také osvobozené pronájmy za 240 000 Kč (pravidelně 20 000 Kč měsíčně). Pan Novák se musí registrovat k DPH.

Příklad
Pan Nováček má příjmy podle § 9 ZDP, jeho obrat za rok 2020 pro účely DPH je vyšší než 1 000 000 Kč, proto by se měl registrovat k DPH. Povinné registraci se pan Nováček vyhne, a to podle výše uvedeného paragrafu ZDPH, neboť všechna plnění mají charakter osvobozených plnění.

Rada
Pro mnoho daňových subjektů je výše zmíněné ustanovení § 6 ZDPH doslova spásou, neboť nemají žádné zkušenosti s daněmi a příjmy podle § 9 ZDP jen prokazují evidencí nebo uplatňují paušální výdaje.

Pozor!
Ne všechny pronájmy jsou osvobozené, a tak i pan Nováček musí obezřetně sledovat, jestli neuskutečnil „zdanitelné” plnění, byť za jednu korunu, které by zakládalo povinnou registraci (resp. nesplnění absolutní podmínky 100% osvobozených plnění).

Příklad
Pan Novosad eviduje za kalendářní rok 2020 osvobozené nájmy ve výši 1 200 000 Kč. Využívá výjimku nabídnutou v § 6 ZDPH. Kdyby jeho daňový poradce při zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2020 zjistil, že pan Nováček pronajímal samostatně například parkovací místa pro veřejnost, výjimka by byla využita neoprávněně.

2020/2021

V zákoně nedošlo v tomto bodě ke změně a výše zmíněné tři osoby povinné k dani by při testování obratu za kalendářní rok 2021 posuzovaly podmínky pro registraci shodně jako za kalendářní rok 2020.

Pozor!
Předchozí tvrzení je trochu zjednodušující. Je nutné zdůraznit, že pan Nováček musí zkontrolovat, jestli skutečně po 31. 12. 2020 může stále považovat „své” nájmy za plnění osvobozená! Musí totiž, ač je neplátcem, jako osoba povinná k dani, vzít v úvahu změnu pro teoretické zdanění:

  • dobrou zprávou je, že „zdanění” místo „osvobození” je dobrovolné, a tak by problémy neměl mít, pokud se nebude jednat o krátkodobý nájem a jiné, které jsou povinně zatíženy daní z přidané hodnoty.

Rada
V příkladech jsme kontrolovali obrat za kalendářní rok, proto musíme připomenout, že se testuje nejen „kalendářní rok”, ale dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců.

Příklad
Pan Nováček se podle údajů za rok 2020 nemusel registrovat k DPH, ale v průběhu dalších měsíců tomu může být jinak. Třeba zjistí, že podmínky pro registraci naplní za období červenec 2020 až červen 2021.

5. NOVÁ PRAVIDLA PRO OSVOBOZENÍ NEBO ZDANĚNÍ OD 1. 1. 2021

Rozebereme si podrobně, jaké teoretické podmínky je nutné splnit pro právo zvolit si zdanění nájmu nemovité věc (5.1). Jak má postupovat plátce na přelomu roku, když dříve uplatňoval osvobození od daně, rozebíráme v části 5.2.

5.1 Teoretické podmínky

Chceme-li správně aplikovat nová pravidla, musíme se nejdříve seznámit s pojmy, které obsahuje § 56a odst. 3 zákona o DPH, vyjmenované v části 4.2. Popíšeme si je podle písm. a) až písm. f) předmětného ustanovení ZDPH v následující tabulce s komentářem, na který navazují vzorové příklady.

(a) Stavba rodinného domu 
Určujícím parametrem je zápis v katastru nemovitosti („KN”), tj. podle katastrální vyhlášky a katastrálního zákona. Jde o nemovitou věc určenou k trvalému bydlení v souladu s dalšími předpisy (stavební zákon aj.).  
Nájem je a musí být vždy osvobozen od daně. Není vůbec podstatné, jak je tento rodinný dům užíván, k jakým účelům.  

Co je rodinným domem?

Jde o takovou stavbu pro bydlení, v níž více než 50 % podlahové plochy splňuje parametry pro trvalé rodinné bydlení a tato stavba je k tomuto účelu určena. Rodinný dům má mít maximálně dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví, nejvýše tři samostatné byty.

Příklad
Příklad A.1

Pan Novotný pronajímá zděděný rodinný dům. Nájemcem je právnická osoba AXA, s.r.o., která je klasickou IT firmou a dům je využíván pro ekonomickou činnost

Nahrávám...
Nahrávám...