Příjmy FO z kapitálového majetku
Ing. Jan Ambrož, RNDr. Josef Novák, CSc.
Základ daně z příjmů fyzických osob se skládá z pěti dílčích daňových základů podle ZDP klasifikovaných v §§ 6 až 10 ZDP. Zde se věnujeme nejméně populárnímu zdanění kapitálových příjmů, tj. § 8 ZDP.
![Rada](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//best.gif)
Název dílčího daňového základu je výmluvný, skutečně jde svým charakterem o příjmy z kapitálového majetku. Uveďme si několik ilustrativních příkladů. Typickým příjmem jsou podíly na zisku, dividendy, různé typy příjmů z držby cenných papírů a jiné úrokové příjmy.
Základním ustanovením je § 8 zákona o daních z příjmů příznačně nazvaný "Příjmy z kapitálového majetku".
V ZDP ale nalezneme několik dalších textů úzce souvisejících s těmito příjmy. Jedná se například o:
-
§ 4 odst. 1 pro osvobození od daně, písm. l) příjmy z penzí, písm. ze) kurzové zisky,
-
§ 5 odst. 3 nabízející využití daňové ztráty vykázané v §§ 7 a 9 ZDP,
-
§ 5 odst. 5 potvrzující pravidla pro příjmy zdaněné srážkovou daní,
-
§ 7a navazující na paušální daň.
Novela 2017 a 2018
Novinek v zákoně o daních z příjmů s účinností od 1. 7. 2017 není mnoho, na všechny tři odkazujeme v dalším výkladu. V roce 2018 nebyla zatím žádná úprava přijata.
Pokyn D-22
Na rozdíl od jiných dílčích daňových základů poplatníků daně z příjmů fyzických osob je názor daňové správy k § 8 ZDP velmi stručný a týká se jen dvou bodů, dále zmíněných v následujícím textu.
Výklad
Postupně se seznámíme s principy platnými pro tyto specifické příjmy (A), vysvětlíme si některé druhy kapitálových příjmů (B) a na závěr zmíníme možnosti optimalizace (C).
Nahoru A) ZVLÁŠTNOSTI KAPITÁLOVÝCH PŘÍJMŮ
Rozebereme si výjimku "kapitálové investice" u společníků v.o.s. a jiných (A1), pro úroky – třeba podnikající fyzické osoby (A2), možnost daňových nákladů (A3), vliv paušální daně (A4) a srážkové daně (A5).
Nahoru A1) Kapitálové investice
V paragrafu osm zákona o daních z příjmů by měly být předmětem zdanění všechny typy příjmů, které svou povahou odpovídají "odměnám" za kapitálovou investici, typickým představitelem jsou podíly na zisku nebo dividendy, úroky atd.
Společník v.o.s.
Je-li tímto společníkem poplatník daně z příjmů fyzických osob, přestože se sám nemusí na činnosti veřejné obchodní společnosti podílet, případné "zisky" se nezařadí do § 8 ZDP, ale podléhají zdanění podle § 7 odst. 1 písm. d).
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Příklad 1.
Pan Nováček použil volné finanční prostředky na kapitálové investice: stal se společníkem v.o.s. a také si pořídil akcie, dále poskytl zápůjčku jedné společnosti s ručením omezeným. Zisk nebo ztráta z v.o.s. se objeví v jeho daňovém přiznání v § 7. Zbývající dva příjmy (dividendy a úroky) patří do § 8.
![Pozor!](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//attention.gif)
Stejně se posuzuje pozice komplementáře komanditní společnosti. Ale případné příjmy tichého společníka, jestliže nejsou použity na doplnění původního vkladu, se zařadí do § 8.
Nahoru A2) Úroky u podnikající FO
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob podniká, má příjmy podle § 7 ze samostatné činnosti, existuje jedna výjimka pro jejich klasifikaci.
Úroky
Problematiku úroků obsahuje samostatný článek.
Mohou mít různou povahu, podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP jde například o "běžné" úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, ale také o úroky nebo poplatky z prodlení, úroky z práva na dorovnání aj.
![Pozor!](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//attention.gif)
Na druhé straně, i když fyzická osoba podniká a třeba vede účetnictví, v němž jsou zahrnuty výnosy – tj. úroky z vkladů (účtů), zdaní se nikoliv v § 7, ale v § 8 ZDP, jak také uváděl dříve Pokyn daňové správy D-6 v textu k § 8 ZDP. Nyní je tato informace uvedena v Pokynu pro zpracování daňového přiznání.
Také lze uvedené dovodit z § 8 odst. 1 písm. g), který obsahuje úroky ze "všech" účtů mimo již zmíněných v§ 8 odst. 1 písm. c) ZDP.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Příklad (1)
Pan Novotný podniká, vede účetnictví a údaje evidované na účtu 662 – Úroky, převádí při zpracování daňového přiznání z § 7 ZDP do § 8.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Příklad (2)
Manželka pana Novotného, paní Jana, také podniká. Jestli používá systém daňové evidence nebo paušální výdaje není rozhodující. Také ona zařadí úroky související s podnikatelským účtem do dílčího daňového základu § 8 ZDP.
Nahoru A3) Daňové náklady
Problematika daňových nákladů, ať už uplatňovaných poplatníky daně z příjmů FO nebo PO, je velmi komplikovaná.
![Pozor!](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//attention.gif)
Pro mnoho poplatníků daně z příjmů FO je překvapením, že také u kapitálových příjmů je možné v několika případech snížit dílčí daňový základ o daňové náklady. Ve skutečnosti se nejedná o standardní daňové výdaje (náklady), jak je známe z §§ 24 a 25 ZDP, ale o položky, které zpravidla souvisí s pořízením finančního aktiva, ze kterého plynou poplatníkovi kapitálové příjmy.
Paragraf osm zákona o daních z příjmů nabízí tuto variantu pro:
-
podle § 7 odst. 5 se odečte u příjmů z úroků u zápůjčky nebo úvěru částka zaplaceného úroku vynaložená na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru,
-
dávky penzijního připojištění se snižují o zaplacené příspěvky podle § 8 odst. 6,
-
plnění ze soukromého životního pojištění lze snížit ve vyjmenovaných případech podle § 8 odst. 7.
![Rada](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//best.gif)
Uvádíme dále několik vzorových příkladů s tím, že podrobný přehled je uveden v následující druhé kapitole.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Podnikavý pan Neposeda vykazuje úrokové příjmy z poskytnutých zápůjček. Neměl však dostatek vlastních zdrojů, část si sám vypůjčil a přímo související úroky, jsou-li zaplacené, jsou daňovým nákladem.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Pan Nový inkasovanou dávku penzijního pojištění se státním příspěvkem nezdaní celou. Odečte jak zaplacené příspěvky, tak státní příspěvky na penzijní připojištění při splnění všech zákonných podmínek (viz další výklad).
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Paní Nová řeší zdanění své penze související s uzavřenou smlouvou o penzijním připojištění. Nemusí mít obavy ze zdanění, neboť se 1) částka snižuje o zaplacené příspěvky a též částky státní podpory a 2) rozloží se poměrnou částí na sjednané období.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Paní Nová se s manželem na penzi pečlivě připravovala. Dohodnutý důchod, navazující na smlouvu o soukromém životním pojištění, pro daňové účely se sníží o zaplacené pojistné a opět se rovnoměrně rozloží na stanovenou dobu.
![Pozor!](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//attention.gif)
V některých případech je zákonem striktně zdůrazněno, že zaplacené příspěvky nesnižují dílčí základ daně. Uveďme si odkaz na § 8 odst. 6 pro jednorázové vyrovnání nebo odbytné u penzijního připojištění, více viz druhá kapitola.
Odbytné
V rámci kapitálových příjmů zdaníme též tzv. odbytné, kterým rozumíme vlastně příjem při ukončení smlouvy.
Zde není možné snížení částky ke zdanění o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s výplatou jiného příjmu z pojištění osob.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Ze soukromého životního pojištění vznikl panu Nárožnému nárok na jednorázové jiné plnění, které nezakládalo zánik pojistné smlouvy v částce 50 000 Kč. K datu výplaty bylo uhrazeno pojistné ve výši 20 000 Kč.
Jiné plnění ze soukromého životního pojištění je příjmem podle § 8 ZDP a podléhá srážkové dani ve výši 15 %.
Po zdanění bylo panu Pavlovi Nárožnému vyplaceno plnění ve výši 45 500 Kč.
Pojišťovna odvedla srážkovou daň 4 500 Kč, základem daně byla částka 30 000 Kč = (50 000 – 20 000).
Systém paušální daně, jak je nabídnut současným zněním zákona o daních z příjmů, je nepovedeným pokusem daňové správy o zjednodušení daní.
Proto jen krátce upozorňujeme na souvislosti s § 8 Kapitálové příjmy.
Paušální daň lze použít také pro příjmy:
-
úroky související s podnikáním – resp. příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c), odkaz na § 8 odst. 1 písm. g) ZDP s tím, že se má jednat o účty právě pro podnikání, neboť je text propojen na § 8 odst. 1 písm. c),
-
ale do blokace pro paušální daň, hranici 15 000 Kč podle § 7a odst. 5 ZDP, patří také příjmy dosažené v § 8 ZDP.
Pro vybranou skupinu kapitálových příjmů je typické, že podléhají srážkové dani podle § 36 ZDP. Jedná se zejména o podíly na zisku a dividendy.
![Rada](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//best.gif)
V souladu s § 5 odst. 5 ZDP se tyto příjmy nezařadí do základu daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob.
![Příklad](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//example.gif)
Paní Nováčková je stejně podnikavá jako její manžel (viz první příklad). Různé "kapitálové investice", resp. příjem z nich, zdaní následujícím způsobem:
-
tuzemský příjem z dividend je sražen srážkovou daní a dále ho neřeší,
-
příjem tichého společníka se musí zkontrolovat, jestli byl použit na doplnění původního vkladu ("dotace" dřívějších ztrát); pokud nikoliv, musí být zdaněn v § 8 ZDP,
-
zbývající dva příjmy budou zdaněny srážkovou daní.
![Pozor!](//image.dashofer.cz/onb/common_pictograms/gen3_eduprofi//attention.gif)
Jestliže se bude jednat například o dividendy ze zahraničí, musí poplatníci postupovat standardním způsobem, ale s většinou zemí máme již uzavřené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Na tuto skutečnost upozorňuje také § 8 odst. 4…