dnes je 20.9.2020

Input:

Pronájem a vyřazení majetku

8.3.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

301
Pronájem a vyřazení majetku

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

  • Finanční a operativní pronájem

  • Pronájem z pohledu pronajímatele

  • Pronájem z pohledu nájemce

  • Pacht obchodního závodu a koupě obchodního závodu

  • Účtování vyřazení majetku

Úvodem

V minulé lekci jsme si o hmotném a nehmotném majetku toho řekli hodně, ale zdaleka ne všechno. Majetek lze nejenom používat k vlastní podnikatelské činnosti, ale lze pochopitelně pronajmout či zapůjčit jinému subjektu. Účetní postupy v takových situacích budeme zkoumat nejen z pohledu vlastníka majetku (pronajímatele), ale také z pohledu druhé strany, tj. nájemce. Na konci lekce se zmíníme i o účtování v souvislosti s vyřazením majetku.

Vymezení

S účinností od roku 2014 definuje občanský zákoník ve svém § 2193 a násl. NOZ smlouvu o výpůjčce jako smlouvu, jejímž prostřednictvím půjčitel přenechává výpůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její dočasné užívání. Rozhodujícími momenty v tomto případě tedy jsou:

  • jedná se o půjčení věci přesně věcně vymezené,

  • je sjednán účel, na který má být věc použita,

  • dočasnost užívání vypůjčené věci.

Výpůjčka majetku není v případě účetnictví podnikatelů příliš častým případem.

Kromě výpůjčky je v NOZ nově upravena i tzv. výprosa (§ 2189 a násl. NOZ). Od výpůjčky se výprosa liší tím, že není předem sjednána doba ani účel bezplatného vypůjčení věci. Půjčitel tedy může po výprosníkovi požadovat vrácení věci kdykoliv, z čehož je patrné, že výprosník je oproti vypůjčiteli v poněkud horší pozici.

Zmínku o výpůjčce nalezneme pouze v bodě 6.5. c) ČÚS č. 013 v souvislosti se zajištěním dluhu převodem práva. To je speciální případ, kdy má podnikatel např. úvěr jištěn u banky strojním vybavením (smlouva o zajišťovacím převodu práva podle § 2040 a násl. NOZ). Po dobu zajištění pochopitelně podnikatel strojní vybavení dál užívá, i když zajištěním přešlo na věřitele. Ten poskytne bezplatně (výpůjčkou) podnikateli tento majetek, neboť je přirozené, že strojní technologii i po dobu zajištění využívá jen a jen podnikatel (původní vlastník). Podnikatel ho může i odpisovat, a to jak účetně (§ 28 odst. 1 ZoÚ), tak daňově [§ 28 odst. 4 ZDP – původní vlastník odepisuje, § 27 písm. h) ZDP věřitel neodepisuje].

Zapamatujte si

Vypůjčený dlouhodobý hmotný majetek, jehož vlastnictví zajištěním závazku převodem práva přešlo na půjčitele, avšak tento majetek na základě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazku odpisuje vypůjčitel, sleduje vypůjčitel analyticky odděleně od ostatního majetku.

V ostatních případech vypůjčitel („nájemce vypůjčeného majetku”) účtuje maximálně na podrozvahových účtech.

V případě nájmu, nebo chcete-li nájemního vztahu, musíme rozlišit, a to nejen kvůli souvisejícímu režimu z hlediska daní z příjmů:

  • operativní nájem, kterým budeme rozumět takový nájemní vztah, kdy se pronajímaná věc (movitá věc, stavba apod.) po skončení nájemního vztahu vrací pronajímateli, a

  • finanční leasing, kterým budeme označovat vztah, kdy po ukončení pronájmu dochází k odprodání pronajímaného majetku nájemci (proto se také tento vztah označuje někdy jako pronájem s následnou koupí najatého majetku).

Pozn.: Pojmy „nájem” a „finanční leasing” od roku 2014 nahrazují v platných předpisech dosavadní pojmy „pronájem” a „finanční pronájem”.

Operativní nájem

Zabývejme se nejprve tím pravděpodobně snadnějším a rozšířenějším pronájmem, a to operativním nájmem. Jde o „klasický” nájem movitých věcí či nemovitostí, které dál zůstávají ve vlastnictví pronajímatele (termín „pronajímatel” NOZ zachoval), který je také odpisuje.

Tedy až na dvě výjimky:

  • technické zhodnocení hrazené nájemcem a odpisované nájemcem za souhlasu pronajímatele (zmínili jsme již v minulé lekci) a

  • odpisy v rámci pronájmu podniku (bude dále v této lekci).

Hned na úvod si řekněme, že účtovat o operativním nájmu mohou také fyzické osoby, které nepodnikají, ale mají příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Tyto fyzické osoby mohou související náklady vykazovat taktéž s pomocí účetnictví.

Operativní nájem je zajímavý i tím, že je především o správném účtování nájemného (zejména z hlediska časového rozlišení) a také souvisejících služeb. V této souvislosti je třeba si položit základní otázku, a tou je, zda k pronajímání potřebujeme či nepotřebujeme živnostenské či jiné oprávnění. Do roku 2008 platil v živnostenském zákoně § 4 ŽZ, kde bylo uvedeno, že pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor je živností, pokud vedle pronájmu jsou pronajímatelem poskytovány i jiné než základní služby zajišťující řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Tento paragraf byl zákonem č. 130/2008 Sb. zrušen a pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor byl prostřednictvím nového písmene ah) zařazen do § 3 odst. 3 ŽZ, takže živností není v žádném případě.

Účtování z pohledu pronajímatele

Podíváme-li se na účtování pohledem pronajímatele, můžeme odlišit dva základní přístupy:

  • poskytnutí nájmu s „plným komfortem”, tj. případ, kdy se pronajímatel za smluvené pevné nájemné zaváže nájemci poskytnout veškerý komfort, jako je např. dodávka energií (elektrika, voda, plyn apod.) a služeb (úklid, údržba apod.),

  • oddělení nájemného od služeb a energií, které mohou být zajištěny i pronajímatelem, ale ten je může pouze přefakturovat bez dosahování zisku (neboť zisk generuje z nájemného).

První přístup – nájem s „plným komfortem” je pro účetní poměrně jednoduchý – pronajímatel generuje výnos na účtu 602 – Tržby z prodeje služeb, oproti kterému účtuje související náklady, jako např. výdaje z nakoupených energií (účty skupiny 50 – Spotřebované nákupy), služby od externích dodavatelů (skupina 51 – Služby), služby prováděné ve vlastní režii (např. skupina 52 – Osobní náklady), a dále náklady např. z odpisů pronajímaného majetku.

Toto je vhodné pro krátkodobé nájmy. V případě dlouhodobého nájemního vztahu je tento přístup spíše nevýhodou, neboť služby obsažené v nájmu zbytečně zvyšují výnosy pronajímatele, což může mít vliv na jeho obrat a z něho vyplývající povinnosti (např. registrace jako plátce DPH, povinný audit apod.).

Další nevýhodou může být osvobození příjmů z pronájmu nemovitostí (§ 56a ZDPH), bez nároku na odpočet DPH na vstupu, kdy si tak pronajímatel v podstatě blokuje uplatnění odpočtu na vstupu a zbytečně snižuje koeficient pro případy, kdy by mohl uplatnit DPH alespoň ve zkrácené výši.

Proto je tedy u dlouhodobých pronájmů lepší oddělit vlastní nájemné (na kterém pronajímatel generuje zisk) od plateb za služby a energie, které lze přefakturovat, tj. účtovat pouze rozvahově, bez použití účtů nákladů a výnosů.

Příklad

Pronajímatel hradí na základě smlouvy s elektrárenskou společností elektřinu pro osvětlení domu, které vždy za uplynulé čtvrtletí vyúčtuje s nájemci (přesně, aniž by na tom generoval zisk). Naopak nájemci hradí pronajímateli zálohy na služby, a v nich mj. i částku na osvětlení domu. Podívejme se na možné účtování o platbách za elektřinu v účetnictví pronajímatele za 1. čtvrtletí roku 2017).

Datum  Popis operace  Částka v Kč  MD 
1. 1. 2017  počáteční stav – záloha uhrazená 20. 12. 2016 6.000  314  – 
6. 1. 2017 platba zálohy od nájemce N1  1.800  221  324.1 
11. 1. 2017 platba zálohy od nájemce N2  1.800  221  324.2 
5. 2. 2017 platba zálohy od nájemce N1  1.800  221  324.1 
7. 2. 2017  platba zálohy od nájemce N4  700  221  324.4 
5. 3. 2017  platba zálohy od nájemce N1  1.800  221  324.1 
15. 4. 2017  příjem faktury za elektřinu 01 až 03/2017 10.500  378  379 
zúčtování uhrazené zálohy pronajímatelem  6.000  379  314 
18. 4. 2017  rozúčtování pohledávky za jednotlivými nájemci  –10.500  378  – 
z toho nájemce N1  5.400  378.1  – 
z toho nájemce N2  2.000  378.2  – 
z toho nájemce N3  1.500  378.3  – 
z toho nájemce N4  1.600  378.4  – 
18. 4. 2017  započtení zaplacených záloh       
– pro N1  5.400  324.1  378.1 
– pro N2  1.800  324.2.  378.2 
– pro N4  700  324.4  378.4 
19. 4. 2017 doplatek úhrada faktury za elektřinu dodavateli  4.500  379  221 
25. 4. 2017  příjem doplatku od nájemce N2  200  221  378.2 
26. 4. 2017 úhrada přijatá od nájemce N3  1.500  221  378.3 
27. 4. 2017  úhrada přijatá od nájemce N4   900  221  378.4 

U příkladu si prosím povšimněte:

  • u přijaté faktury za elektrickou energii se často setkáváme místo účtu 379 – Jiné dluhy s účtováním oproti např. účtu 325 – Ostatní dluhy, příp. 321 – Dodavatelé, a to zejména v případech, kdy i pronajímatel spotřebuje část služeb či energií pro svou potřebu anebo pouze z prozaického důvodu, že program umožňuje saldokontní sledování a platbu pouze u závazků skupiny 32; i přesto se domníváme, že účtování prostřednictvím účtu 379 – Jiné dluhy nejlépe odráží situaci, kdy jde pouze o přefakturaci jinému subjektu,

  • analytické členění účtů podle nájemců (324, 378) může být (a je to častější) nahrazeno jiným vhodným členěním podle použitého programu (např. středisky, zakázkami, činnostmi apod.),

  • pronajímatel se musí vypořádat s tím, že většinou v důsledku odlišných smluv každý z nájemců hradí (nebo má hradit) zálohy jinak (např. nájemce N3 ani zálohu neplatil),

  • možným řešením v případě vzniklého přeplatku je jeho ponechání na účtu záloh jako zálohu pro další zálohové období (ovšem musí to být v souladu s dohodnutými podmínkami),

  • v příkladu nerozebíráme ani kritérium rozpočtu energií na jednotlivé nájemce, neboť to je zcela individuální případ od případu,

  • přeúčtování částek pouze rozvahově má příznivý vliv i na výši obratu (např. v závislosti na obratu je stanovena povinnost auditu – viz § 20 ZoÚ nebo povinnost stát se plátcem DPH – viz registrovat se podle § 94 odst. 1 ZDPH),

  • vzhledem k náročnosti zúčtování s nájemci se často používá (zejména u nájmu bytů) zúčtování vždy za kalendářní rok.

V souvislosti s uvedeným rozvahovým přístupem k přeúčtování plateb se nabízí otázka, jak má postupovat pronajímatel, pokud nemá ke konci účetního období vyúčtování služeb, a tudíž ani nezná výši částky pro přeúčtování. V případě vlastních nákladů by se jistě účtovalo pomocí dohadných položek, např. MD 50x / D 389, a pro jejich vyúčtování nájemcům např. MD 388 / D 602. V případě zmíněného rozvahového přeúčtování by tomu mohlo odpovídat účtování např. MD 388 / D 389 coby vyjádření očekávané pohledávky z titulu služeb a energií za nájemci (účet 388) a naproti vyjádření závazku pronajímatele vůči dodavateli energií (389), ale většinou se to nepoužívá.

Zálohy na služby

V příkladu výše jsme zálohy na služby a energie účtovali v okamžiku úhrady (např. zápis MD 314 / D 221 pro poskytnutou zálohu hrazenou z běžného účtu, zápis MD 221 / D 324 naopak pro přijatou zálohu na běžný účet. Vše v duchu toho, že o poskytnutých a přijatých zálohách se účtuje v okamžiku jejich poskytnutí resp. přijetí (bod 2.4.3 ČÚS č. 001).

Bod 3.3.9 ČÚS č. 018 však v tomto směru uvádí výjimku pro pravidelně se opakující zálohové platby od uživatelů bytů a nebytových prostor (služby spojené s užíváním bytů a nebytových prostor a nájemné či příspěvek vlastníka jednotky), kdy lze účtovat o předpisu záloh. Jde tedy výhradně o pohled z hlediska pronajímatele. Fakt, že se zmíněné ustanovení nalézá ve standardech pro podnikatele, a nikoliv např. ve standardech pro neziskové jednotky, podle nichž účtují např. společenství vlastníků jednotek (a u těch by možná mělo ustanovení o příspěvku vlastníka jednotky smysl), nám připadá trochu nesystémový.

Nicméně pro podnikatele to standardy připustily, i když bez bližšího vysvětlení, jak účtovat. Takže se lze pouze dohadovat, jak by mělo vlastně v takovém případě účtování vypadat:

  • v případě předpisu zálohové platby na úhradu za služby či energie účtované výsledkově zřejmě zápis MD 314 / D 60x (účet 314 proto, aby byl předpis zálohy vykázán jako pohledávka) u pronajímatele smysl mít bude, ale

  • pokud bychom takto chtěli vyjádřit