dnes je 23.2.2024

Input:

Spolky a jiné neziskové subjekty - teorie a praxe v DPH

16.5.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 26 minut

Spolky a jiné neziskové subjekty – teorie a praxe v DPH

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Obecně se za neziskový subjekt považuje subjekt, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání či dosahování zisku. V tomto článku se zaměříme pouze na jejich práva a povinnosti související s uplatňováním daně z přidané hodnoty.

Právní úprava

Pro tyto subjekty v zásadě respektujeme všechna obecná pravidla daná zákonem o dani z přidané hodnoty (mimo jiné §§ 5 a 6 ZDPH) s tím, že jedním z nejdůležitějších, resp. nejčastěji aplikovaných bude u těchto subjektů ustanovení § 61, které vymezuje plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a to taková, která svým charakterem odpovídají právě činnosti neziskového charakteru nebo činností s tím souvisejících.

Pro veřejnoprávní subjekty, které jsou typickou skupinou neziskových entit, je důležitá rovněž příloha č. 1 zákona o DPH, kde jsou vyjmenovány činnosti, při jejichž uskutečnění se tyto subjekty vždy považují za osoby povinné k dani.

Výklad

Zaměříme se na jednotlivé různé činnosti typické pro neziskové subjekty, základní procesní pravidla a podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty (1.), navazující přehled zásad pro vykazování uskutečněných plnění a případné krácení nároku na odpočet DPH (2.).

Do množiny nazvané ve výkladu "neziskové subjekty" určitě patří také právnické osoby vykonávající veřejnou správu – tyto se na druhé straně často podle § 5 odst. 4 a 5 zákona o DPH nepovažují za osobu povinnou k dani, jak rozebíráme v závěru článku (část 3.).

Nezabýváme se samostatně tzv. oprávněnými subjekty uskutečňujícími osvobozená plnění v oblasti výchovy a vzdělávání (§ 57), zdravotními službami a dodáním zdravotního zboží (§ 58) nebo sociální pomocí (§ 59).

Novely

Pro naše téma jsou důležité změny v novele zákona o DPH platné několik let, například účinné k 1. 4. 2019 nebo 1. 10. 2021, neboť se stále v praxi setkáváme s tím, že neziskové organizace, resp. jejich účetní, jsou v oblasti změn u daně z přidané hodnoty méně pozorní než ti, kteří mají na starosti podnikatelské subjekty. Proto v textu na tyto změny zvlášť upozorňujeme.

Na druhé straně, jiné novinky, třeba týkající se jednoho správního místa, se neziskovek většinou netýkají. To ale neznamená, že by se tyto subjekty, jsou-li osobou povinnou k dani, nemohly například setkat s tímto zvláštním režimem.

Obecná pravidla ZDPH

V úvodu musíme zdůraznit, že mimo níže komentovaných specifických činností neziskových subjektů, musí uplatňovat všechny obecné postupy zakotvené v zákoně o dani z přidané hodnoty.

Daňový řád aj.

Uvedené bezezbytku platí i pro procesní pravidla uvedená v daňovém řádu, což mimo jiné souvisí s datovými schránkami, povinně na počátku roku 2023 (do 31. března) zřizovanými pro širší okruh subjektů než doposud (viz část 1.1).

Mohou se samozřejmě, spíše čas od času, objevit specifické případy, například související s opravou základu daně při zpětných platbách zdravotním pojišťovnám (KOOV KDP z listopadu 2021), které s naším tématem nepřímo souvisí.

1. Typy a činnosti neziskových subjektů

Vysvětlíme si krátce, o jaké subjekty se jedná, jestli jsou osobou povinnou k dani a případné povinnosti k registraci DPH (1.1) a rozdělíme si je na pět typových skupin a jejich činností (1.2). Poslední podkapitola je věnována příležitostné (doplňkové) činnosti (1.3).

Několikrát v textu upozorňujeme na náročné testování různých aktivit, resp. jejich kombinací, a to nejen pro účely daně z přidané hodnoty.

1.1 "Neziskový subjekt" a procesní pravidla

Jedná se o takové subjekty, u nichž je zřejmé, a to na základě jejich zakládacích a zřizovacích listin, že nebyly zřízeny za účelem podnikání. Vznikají zpravidla dnem zápisu do příslušného rejstříku.

Tato skutečnost by měla vycházet ze statutu subjektu samotného a neodvíjí se a priori od plnění, která poskytují.

Takovými právnickými osobami jsou např. různé profesní komory (advokátní komora, lékařská komora, komora daňových poradců aj.), různé spolky, veřejně prospěšné společnosti, muzea a divadla zřízená obcí, městem, krajem či ministerstvem, dětské domovy a domovy důchodců zřízené obcí, městem či krajem, společenství vlastníků jednotek, nadace, církve, honební společenstva atd.

Jak uvádíme výše, věnujeme se zejména běžným neziskovým subjektům, tj. spolkům apod. K veřejnoprávním subjektům více viz část třetí.

Osoba povinná k dani?

Na rozdíl od subjektů působících v oblasti veřejné správy jsou spolky a další obdobné neziskové subjekty plně podrobeny obecnému testu podle § 5 zákona o DPH. Zkoumáme, jestli:

  • uskutečňují samostatně ekonomickou činnost,

  • jsou osobou povinnou k dani.

Na neziskové subjekty pamatuje přímo i část textu v § 5 odst. 1 ZDPH, v němž je zdůrazněno, že:

  • "Osobou povinnou k dani je též i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti."

Spolek Zdravé Dítě organizuje v najatých prostorách pravidelné akce pro děti a jejich rodiče, pořádá tematické zimní a letní tábory atd. Mnoho těchto aktivit slouží k získávání příjmů (úplat), proto je spolek osobou povinnou k dani.

Ekonomická činnost

Novela z roku 2019 výrazněji upravila text § 5 odst. 3 zákona o DPH. Pro naše téma si zvýrazníme pouze část citací ze zákona:

  • "Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu."

Pro neziskové subjekty platí proto bezezbytku v praxi zásadní kritérium:

  • "činnost" – nemusí však být soustavná (!),

  • jejímž cílem je získat "pravidelný příjem" – není podstatné, že je využit například pro humanitární účely!

Upozorňujeme v této souvislosti na kapitolu 1.2.7, v níž se řeší výjimky pro situace, kdy není neziskový subjekt, při splnění zákonných podmínek, osobou povinou k dani.

Identifikovaná osoba

Neziskový subjekt neřeší jen otázku, zda je či není osobou povinnou, neboť může být také identifikovanou osobou, jejíž práva a povinnosti rozebíráme v samostatném článku.

"Veřejná správa"

Další novinku podle novely z roku 2019, a to v § 5 odst. 4 a 5 ZDPH pro subjekty vykonávající veřejnou správu rozebíráme v části třetí.

Registrace k DPH?

Skutečnost, že spolek Zdravé Dítě je pro účely daně z přidané hodnoty osobou povinnou, ještě nezakládá automaticky povinnosti registrační.

Celá řada neziskových subjektů využívá ustanovení § 6 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého je sice určen limit 2 000 000 Kč (před novelou pro rok 2023 šlo o 1 000 000 Kč, více viz další text), obrat pro povinnou registraci – ale současně je uvedeno, že výjimkou je, pokud se uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně podle § 51 ZDPH.

Příklad (1)

Daňový poradce spolku Zdravé Dítě posoudil uskutečněná plnění – všechna jako plnění osvobozená podle § 61 písm. b) zákona o DPH. Proto se tento spolek nemusel registrovat k DPH, přestože obrat za zmíněná plnění byl vyšší než 2 000 000 Kč.

Příklad (2)

Dodatečná kontrola všech činností však povede k povinné registraci, pokud spolek mobiliář potřebný pro letní a zimní tábory mimo jiné pronajímá za úplatu jiným subjektům.

Jde o typickou situaci, která se v praxi přehlíží. Vskutku "stačí", aby zdanitelné plnění bylo jen ve výši "1 koruna" a už není splněna podmínka pro výše uvedenou výjimku.

V současné době je důležité, že přechodná ustanovení novely zákona o dani z přidané hodnoty umožňují při testování výše obratu použít nový dvojnásobný limit do jisté míry zpětně, například za období únor 2022 až leden 2023 atd.

V praxi se patrně častěji takto promítne určitá zpětná účinnost nového nastavení limitu při běžném posuzování výše obratu pro účely povinné registrace po 1. 1. 2023, kdy platí, že část z testovaného období (posledních po sobě jdoucích dvanácti kalendářních měsíců) spadá do období před novelou (tj. do 31. 12. 2022); i za tyto měsíce se nově bere, že celková výše obratu pro povinnou registraci by musela přesáhnout nový limit 2 mil Kč.

Pokud by ale nyní bylo zjištěno, že původní, do novely 2023 platný limit pro obrat ve výši 1 mil. Kč byl překročen například už v září 2022, zůstává pro povinnost registrace rozhodný původní limit 1 mil. Kč, i když by se o případné povinné registraci vedlo řízení dodatečně až nyní po novele.

Rozhodné totiž je, že registrační povinnost z důvodu překročení limitu obratu nastala před účinností novely a ve smyslu přechodných ustanovení se za dané období plně přihlíží k původní výši limitu (výjimku tady zakotvila přechodná ustanovení novely ještě pro případy, pokud by obrat přesáhl původní milionový limit v listopadu 2022 nebo prosinci 2022, registrační povinnost by vznikla jen při překročení obratu 2 mil. Kč).

Datové schránky

Pro velkou část neziskových subjektů, zejména spolků, může přinést zásadní změnu povinné zřízení datových schránky, pokud je dosud neměly. Následně je totiž povinností činit některé procesní úkony vůči správci daně pouze elektronickou formou.

Na druhé straně ale pro oblast DPH už delší dobu platí a plátci daně z přidané hodnoty musely obecně již dříve (bez ohledu na to, zda měli nebo neměli datovou schránku) počítat s tím, že řadu úkonů vůči správci daně lze v oblasti daně z přidané hodnoty činit pouze elektronickou formou. Fakt, že od roku 2023 se v důsledku novelizace zákona o elektronických úkonech podstatně rozšíří okruh osob, které mají ze zákona zřízenu datovou schránku, na tomto obecně u DPH nic nemění.

Pro plátce, kteří dosud datovou schránku neměli (zejména půjde o fyzické osoby-podnikatele a dále různé spolky), bude datová schránka dalším prostředkem, jak činit elektronicky potřebná podání (i) na DPH.

Nesporně však musí být tyto subjekty nově obezřetné z pohledu komunikace směrem od správce daně. Správce daně, stejně jako ostatní státní orgány, budou totiž doručovat písemnosti přednostně právě prostřednictvím datové schránky. Je proto nutné zajistit si pravidelné nahlížení a kontrolu pošty došlé do datové schránky dotčeného subjektu.

Účetnictví a daň z příjmů

Pro neziskové subjekty nalezneme v zákoně o daních z příjmů a také v účetnictví řadu specifických pravidel – můžeme konstatovat, že to je velký rozdíl ve srovnání se zákonem o dani z přidané hodnoty, máme-li na mysli standardní případy týkající se sledování obratu, určení dne uskutečnění zdanitelného nebo osvobozeného plnění, vystavování daňových dokladů, nároku na odpočet daně atd.

Skutečnost, že řada neziskových subjektů využívá právo vést jednoduché účetnictví, nemá také vliv na daň z přidané hodnoty. V zákoně o DPH neexistují pro účetní jednotky s tímto "jednodušším" účetnictvím žádné výjimky. Můžeme si doplnit, že tato problematika, varianta jednoduchého účetnictví, má svá úskalí, což například dokumentuje jednání na KOOV KDP z listopadu 2020.

1.2 Typy subjektů a jejich činnost

V praxi se setkáme vskutku s velmi různými neziskovými subjekty a jejich činnostmi. Budeme je posuzovat z pohledu naplnění parametrů pro osvobozené plnění podle § 61 zákona o DPH:

  • vztah k členským příspěvkům (1.2.1),

  • ochrana a výchova dětí a mládeže (1.2.2),

  • poskytování pracovníků náboženských a obdobných organizaci pro vybrané činnosti (1.2.3).

  • služby související se sportem a tělesnou výchovou (1.2.4),

  • kulturní služby a s nimi související dodání zboží (1.2.5),

  • služby a dodání zboží uskutečňované příležitostně a jiné nezbytné služby (1.2.6),

  • sdílené služby nezbytného charakteru (1.2.7).

Klasifikace jednotlivých činností není náhodná a odpovídá písm. a) až e) § 61 zákona o DPH (1.2.15), písm. f) a g) bod 1.2.6 a 1.2.7.

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet

Na úvod této problematiky si jen připomeneme, uskuteční-li se plnění osvobozené od daně

  • které je definováno v § 51 ZDPH, je bez nároku na odpočet DPH,

jak je rozebráno důkladně v příslušných článcích.

1.2.1 Vztah k členským příspěvkům

Podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty jsou v těchto případech definovány zejména v následujících bodech s tím, že novela zákona o DPH k 1. 4. 2019 přeformulovala § 61 odst. a), ale principy zůstaly zachovány:

  • osvobozeno je poskytnutí služby anebo dodání zboží jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy,

  • jde o členy právnických osob, které nebyly založeny za účelem podnikání, a jejichž povaha je politická, odborová, náboženská, vlastenecká, filozofická, dobročinná nebo občanská (např. odborových organizací),

  • osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž.

Příklad (1)

Profesní komora poskytuje pro své členy pravidelné semináře. Náklady na tyto školící akce hradí z členských příspěvků. Poskytuje plnění osvobozené od daně podle § 61 písm. a) zákona o DPH.

Doplňujícím omezením je, jak je uvedeno výše, že tato osvobozená činnost nesmí narušovat hospodářskou soutěž. Na toto kritérium se v praxi zapomíná.

Příklad (2)

Jiný seminář organizuje tato profesní komora jako otevřený pro širokou veřejnost. Pro "nečleny" se jedná o zdanitelné plnění.

1.2.2 Ochrana a výchova dětí a mládeže

S touto činností jsme se již setkali u spolku Zdravé Dítě. Jedná se o plnění osvobozené od daně, pokud naplňuje podmínky podle § 61 písm. b) zákona o DPH, to znamená, že jde o:

  • poskytnutí služeb a dodání zboží úzce související s ochranou a výchovou dětí a mládeže,

  • poskytovatelem je orgán sociálně-právní ochrany dětí nebo další orgán či osoba zajišťující výkon sociálně-právní ochrany dětí.

Doplníme si k pozici poskytovatele, že je jím takový, který má tento status podle zvláštního právního předpisu – například podle zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí.

Příklad (1)

Jeden z kurzů a letních táborů zajišťuje spolek Zdravé Dítě pro handicapované děti, a to na základě pověření k výkonu sociálně-právní ochrany dětí podle příslušných předpisů. Plnění je osvobozené podle písm. b) § 61 ZDPH.

Kombinace (1)

Je nanejvýš pravděpodobné, že tento spolek bude činit osvobozená plnění nejen podle písm. b), ale také písm. d), e) a písm. f) a g) příslušného ustanovení zákona o DPH. V praxi se tato kombinace příliš neřeší, ale pravdou je, že podmínky pro uplatnění osvobození nejsou identické, proto je na místě kontrola podle skutečně správně identifikované činnosti.

Příklad (2)

Zimní rekondiční tábor organizovaný spolkem Zdravé Dítě bude zřejmě osvobozen podle písm. d) § 61 ZDPH – viz 1.2.4.

1.2.3 Duchovní péče a jiné výpomoci

Specifickou činností, osvobozenou od daně z přidané hodnoty podle ustanovení § 61 písm. c) ZDPH, je poskytnutí pracovníků náboženských a obdobných organizací k činnostem:

  • podle písm. b) viz bod 1.2.2, anebo

  • vzdělávání a výchově, zdravotní a sociální péči (§§ 57 až 59),

s přihlédnutím k duchovní péči.

Církevní organizace pomáhá spolku Zdravé dítě a na výše uvedený letní tábor se sociálním zaměřením poskytla několik řádových sester, které na táboře vedly kurz duchovních písní. Přestože se jednalo o úplatné plnění, je osvobozené od daně z přidané hodnoty.

1.2.4 Sport a tělovýchova

Patrně nejvíce neziskových subjektů v kontextu našeho tématu působí v oblasti sportu a tělesné výchovy, tj. činnosti osvobozené od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH.

Podmínkou tohoto osvobození je naplnění následujících skutečností:

  • jde o poskytnutí služeb úzce souvisejících se sportem, popř. tělesnou výchovou,

  • poskytovatelem je právnická osoba, která nebyla založena za účelem podnikání,

  • příjemcem je osoba, která vykonává sportovní nebo tělovýchovnou činnost.

Osvobozeny takto mají být služby poskytované zejména sportovcům amatérům, tj. bez ohledu na kvalitu sportovních výkonů příjemců služeb.

Příklad (1)

Sportovní klub (neziskový spolek) provozuje oblíbené tenisové kurty, hojně navštěvované veřejností – samozřejmě za účelem hraní tenisu. Plnění je osvobozeno od daně.

Příklad (2)

Město jako provozovatel městského areálu krytého koupaliště, kde je malý bufet, bazének s teplou vodou a velký bazén pro kondiční plavání o délce 30 m, vybírá za vstup do areálu vstupné. Poskytnutí této služby je osvobozeno podle § 61 písm. d) ZDPH. Areál je totiž svým zaměřením více sportovištěm než místem pro odpočinek a zábavu.

Kombinace (2)

Vzhledem k charakteru činnosti těchto neziskových subjektů se velmi často setkáme s různými dalšími typy činnosti, resp. plněními obdobné povahy, které zakládají též osvobození od daně z přidané hodnoty podle dalších ustanovení § 61 zákona o DPH.

Příklad (3)

Za úplatu – členské příspěvky – používají kurty zmíněné v příkladu 1) samozřejmě členové klubu. V tomto případě jde o plnění osvobozené podle písm. a).

Je nanejvýš pravděpodobné, že tenisový klub provozuje také bufet nabízející rychlé občerstvení. Takové činnosti – stravovací a pohostinské služby bufetu jako samostatná plnění není možné osvobodit od DPH a jedná se o zdanitelné plnění.

Jedná se vskutku o citlivý bod poskytování služeb neziskových subjektů, na druhé straně stále platí, že limit pro obrat pro povinnou registraci je poměrně vysoký, ve výši 2 000 000 Kč, a nebývá v praxi překračován.

1.2.5 Kultura

Poskytování kulturních služeb a dodání zboží s nimi (s uvedenými kulturními službami) úzce souvisejícího, je osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle písm. e) § 61 ZDPH.

Pro osvobození je tu opět podmínka, že poskytovatelem takového "kulturního" plnění je neziskový subjekt.

I když není zřejmé proč, je u těchto služeb v zákoně o DPH uveden konkrétní výčet poskytovatelů poněkud jinak, než v ostatních případech osvobození u neziskových subjektů podle § 61. Konkrétně uvádí jako poskytovatele osvobozených kulturních služeb kraj, obec, právnickou osobu zřízenou Ministerstvem kultury nebo zákonem a dále právnickou osobu, která nebyla založena za účelem podnikání.

Kulturní služby (např. vstup do muzeí, galerií, koncerty, knihovny, botanické zahrady atd.) a dodání s takovou službou souvisejícího zboží

Nahrávám...
Nahrávám...