dnes je 24.1.2020

Input:

Účetnictví - možnosti daňové optimalizace

14.1.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.3.458 Účetnictví - možnosti daňové optimalizace

Ing. Ivana Pilařová

Základní vazba účetnictví a daní

Jedním ze základních daňových pravidel je návaznost základu daně na účetní výsledek hospodaření. Toto pravidlo je stanoveno v § 23 odst. 10 ZDP, kde je uvedeno, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví (vedeného v souladu se zákonem o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Vazba účetnictví na daně je tedy velmi úzká a v oblastech, které ZDP neřeší, platí, že účetní náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů je také nákladem daňově účinným a účetní výnos je výnosem zdanitelným. Vazba základu daně na výsledek hospodaření podle českých účetních předpisů platí i pro účetní jednotky, které povinně účtují a sestavují účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů. Výsledek vzniklý na základě účetnictví vedeného podle mezinárodních účetních standardů tedy nemůže sloužit jako východisko pro sestavení základu daně [§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP].

Možnost volby v rámci účetních předpisů

Účetní předpisy (prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví, dále „PVZÚ” nebo „Vyhláška”) v různých případech umožňují účetním jednotkám volit z různých postupů. Všechny dále uvedené postupy jsou v souladu s účetními předpisy, ale jen některé z nich jsou pro poplatníky z daňového hlediska výhodné – tedy vedoucí k nižšímu základu daně. Naším úkolem je tyto oblasti vyhledat a stanovit z nabízených variant tu výhodnější.

Volitelné účetní metody a postupy

Platná účetní legislativa umožňuje volbu metody zejména v těchto případech:

  • volba limitu pro vznik dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku; tento limit je zároveň limitem pro technické zhodnocení tohoto majetku,

  • rozhodování o zahrnování či nezahrnování úroků z investičních úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku,

  • rozhodování o ocenění složek nakupovaného podniku (na základě účetních hodnot z účetnictví prodávajícího či metodou individuálního znaleckého posudku),

  • rozhodování o metodě účtování zásob (varianta A nebo B),

  • rozhodování o oceňování zásob na skladě (průměrné ceny, pevná cena s odchylkami),

  • rozhodování o použití pevného nebo aktuálního kursu ČNB v případě přepočtu zahraniční měny na koruny,

  • možnost přecenění majetkových podílů metodou ekvivalence,

  • volba periodicity pro přeceňování krátkodobých obchodovatelných cenných papírů reálnou hodnotou,

  • způsoby opravy účetních chyb včetně inventarizačních rozdílů, pokud se týkají minulých let.

Mezi volitelné postupy patří i délka účetního období. O této problematice pojednává text zdaňovací období, ve kterém jsou výhody a nevýhody různých účetních a zdaňovacích období uvedeny.

Pokud má účetní jednotka vhodnou činnost a rozhodne se uplatnit odčitatelnou položku na výzkum a vývoj podle § 34 a násl. ZDP, pak podle pokynu D-288 musí vést evidenci výdajů na jednotlivé projekty podle účetních případů. Tato povinnost může být splněna například pomocí vhodně strukturované analytické evidence nákladů právě podle jednotlivých projektů. Správně vedené účetnictví pak umožní tento odpočet uplatnit.

Daňově neutrální rozhodování

Volba konkrétní účetní metody či účetního postupu nemusí nutně vést k daňové optimalizaci. Naopak ve většině případů obě nabízené možnosti vedou ke stejnému základu daně; rozhodování o výběru metody je tedy daňově neutrální. Mezi daňově neutrální patří:

  • stanovení limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku vyššího než 40 000 Kč (movité věci a zvířata s oceněním vyšším než 40 000 Kč je nutné pro účely ZDP vždy odpisovat); stejně tak stanovení limitu pro vznik technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku;

  • stanovení limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku vyššího než 60 000 Kč (majetek nehmotné povahy s oceněním vyšším než 60 000 Kč je nutné pro účely ZDP odpisovat);

  • rozhodování o metodě účtování zásob (varianta A i B přinese k rozvahovému dni stejný dopad do základu daně);

  • rozhodování o oceňování zásob na skladě (použití průměrné ceny zásob stejně jako pevné ceny s odchylkami má k rozvahovému dni stejný dopad do základu daně);

  • rozhodování o použití pevného nebo aktuálního kursu ČNB v případě přepočtu zahraniční měny na koruny (při použití výsledkového přepočtu kursových rozdílů k rozvahovému dni je rozdíl mezi oběma použitelnými metodami eliminován);

  • ojediněle by bylo možné základ daně ovlivnit, a to v případě:

    • ocenění odpisovatelného majetku různými kursy způsobí vznik různých odpisových vstupních cen, nebo ocenění neprodaných zásob na skladě. V těchto případech volba kursu mění základ daně. Použití pro účely optimalizace je přinejmenším problematické, důsledky různé volby kursů jsou zanedbatelné.

  • rozhodování o tom, zda u cizoměnových záloh a jejich postupném zúčtování, zaúčtovat po každé operaci kursový rozdíl, nebo tak učinit až při vyúčtování poslední částky (nebo k rozvahovému dni, co nastane dříve);

  • rozhodování o tom, zda při postupné úhradě či inkasu cizoměnového závazkového vztahu počítat kursový rozdíl při každé operaci, nebo až při úhradě (inkasu) poslední části (nebo k rozvahovému dni, podle toho, co nastane dříve);

  • možnost přecenění majetkových podílů metodou ekvivalence (před prodejem majetkové účasti musí být vliv přecenění ekvivalencí zrušen); přecenění ekvivalencí je sice nepodstatné pro samotný prodej cenného papíru, zato je však velmi podstatné z titulu ovlivnění výše vlastního kapitálu, což lze využít při výpočtu nízké kapitalizace. Přecenění ekvivalencí nemohou volit mikro účetní jednotky;

  • periodicita přeceňování cenných papírů reálnou hodnotou (z hlediska základu daně není podstatné, zda k přecenění dochází každý měsíc či pouze k rozvahovému dni). Přecenění reálnou hodnotou nemohou volit mikro účetní jednotky;

  • způsob opravy účetních chyb (volený způsob neovlivní hodnotu základu daně, ale zcela jistě techniku sestavení daňového přiznání).

Optimalizační rozhodování – volby účetní metody ve vztahu k základu daně

Některá rozhodování mezi účetními postupy a metodami však mohou vést k daňové optimalizaci (tedy snižování) základu daně:

  • rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku nedosahujícího 40 000 Kč (např. při volbě hranice 20 000 Kč je nutné movitou věc s oceněním 30 000 Kč účetně odpisovat a tento účetní postup se promítá i do základu daně),

  • rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku nedosahujícího 60 000 Kč (majetek nehmotné povahy s oceněním vyšším než 60 000 Kč je nutné pro účely ZDP odpisovat),

  • rozhodování o zahrnování či nezahrnování úroků z investičních úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku,

  • rozhodování o ocenění složek nakupovaného podniku (na základě účetních hodnot účetnictví prodávajícího či metodou individuálního znaleckého posudku),

  • volba účetního a zdaňovacího období.

Nejprve se budeme věnovat volbě limitu pro vznik dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Příklad
Pořízení majetku s dobou životnosti delší než jeden rok dodavatelským způsobem

Účetní jednotka pořídila ruční sbíjecí kladivo s předpokládanou dobou životnosti 3 roky oceněné částkou 30 000 Kč. Jak se projeví volba hranice pro dlouhodobý hmotný majetek podle § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ ve výši:

  1. 20 000 Kč,
  2. 40 000 Kč?

Ad a) Z účetního pohledu jde o dlouhodobý hmotný majetek, který bude účetně odpisován. Z daňového pohledu nejde o hmotný majetek a účetní odpisy budou daňovým nákladem.

Limit pro vznik DHM činí 20 000 Kč:

Č.  Text  Částka (Kč)  MD   
1.  Faktura od dodavatele:  
  – hodnota kladiva  25 000  042  321  
  – nástavce na kladivo (součást věci hlavní)  5 000  042  321  
  – DPH 21 %  6 300  343  321  
2.  Uvedení kladiva do užívání  30 000  022  042  
3.  Úhrada dodavatelské faktury z účtu  36 300  321  221  
4.  Měsíční odpisy kladiva  833  551  082  

Odpisování probíhá postupně po předpokládanou dobu používání kladiva – tuto dobu společnost stanovila na 36 měsíců. Podle účetního odpisového plánu účetní jednotka odpisuje počínaje měsícem zařazení do užívání. Kladivo bylo uvedeno do používání v červenci, proto bude za první rok provedeno 6 měsíčních odpisů (celkové náklady za první rok tak budou činit 4 998 Kč, tyto náklady budou daňově uznatelné).

Ad b) Z účetního pohledu jde o drobný hmotný majetek, který sníží jednorázově výsledek hospodaření období, ve kterém začne být majetek používán. Dopad do výsledku hospodaření bude tedy jiný než u varianty a). Z daňového pohledu nejde o hmotný majetek a jednorázové zaúčtování pořizovací ceny kladiva do nákladů bude daňovým nákladem. Dopad do základu daně je tedy jiný než u varianty a).

Limit pro vznik DHM činí 40 000 Kč:

Č.  Text  Částka (Kč)  MD   
1.  Faktura od dodavatele:  
  – hodnota kladiva  25 000  501  321  
  – nástavce na kladivo (součást věci hlavní)  5 000  501  321  
  – DPH 21 %  6 3000  343  321  
2.  Úhrada dodavatelské faktury z účtu  36 300  321  221  

V roce pořízení kladiva je u varianty b) výsledek hospodaření ovlivněn nákladem 30 000 Kč, který je daňově uznatelný. Výsledek hospodaření a základ daně roku pořízení je tedy proti variantě a) nižší o 25 002 Kč. V dalších letech již výdaje na pořízení kladiva u varianty b) nebudou snižovat výsledek hospodaření ani základ daně, zatímco u varianty a) bude např. v druhém roce výsledek hospodaření a základ daně snížen o 12 měsíčních odpisů (9 996 Kč).

Kapitalizace úroků

Velkou, pro podnikatele vítanou možností optimalizace, je kapitalizace úroků z investičních úvěrů a půjček do hodnoty ocenění dlouhodobého majetku, a to až do doby uvedení investice do užívání. Tato oblast účetnictví je regulovaná rozhodnutím účetní jednotky. V souladu s § 47 odst. 1 písm. b) PZVÚ se součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku stávají také náklady na úroky, zejména náklady na úroky z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Z dikce Vyhlášky vyplývá, že v kompetenci účetní jednotky je rozhodnutí o tom, zda se úroky z úvěru do doby uvedení investice do užívání stanou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, či zda se tak nestane a úroky budou účtovány do nákladů (blíže viz Úvěry a zápůjčky - kapitalizace úroků do ceny majetku).

Jsou úroky daňově účinné?

Ve vztahu k optimalizaci je zřejmé, že rozhodnutí o nákladových úrocích vede ke snížení základu daně. Ještě je však třeba zjistit, zda jsou investiční úroky zúčtované do doby uvedení investice do užívání do nákladů také daňově uznatelné. Na tyto úroky hledí ZDP jako na běžné provozní úroky, které jsou daňově uznatelné, pokud splní řadu podmínek, které se na provozní úroky vztahují. Jde o provedení následujících testů:

  • časové rozlišení;

  • u úvěrů a půjček od spojených osob se úroky dále testují:

    • testem na cenu obvyklou (§ 23 odst. 7 ZDP),

    • testem nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP);

  • test na zaplacení, pokud je věřitelem fyzická osoba, která není účetní jednotkou (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP);

  • úroky z úvěru na pořízení podílu [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].

Jestliže úroky z úvěrů a půjček projdou všemi testy, pak jsou daňově účinným nákladem. Pokud je tomu naopak, je daňově optimalizační je zahrnout do vstupní ceny investice (viz dále). K datu uvedení investice do užívání je však nutné úroky účtovat jako náklady bez ohledu na dopady do základu daně z příjmů.

V některých případech není účtování úroků do nákladů vhodné. K této situaci dochází zejména v případech, kdy je úvěr poskytnut od spojené osoby a vlastní kapitál dlužníka je nízký či záporný. Pak by z důvodu nesplnění testu nízké kapitalizace nákladově zúčtované úroky do doby uvedení investice do používání byly daňově neuznatelné a je vhodnější zvolit způsob účtování úroků do pořizovací ceny majetku. Toto účtování sice nezajistí okamžitou daňovou uznatelnost úroků, ale formou odpisů budou úroky postupně snižovat základ daně.

Pokud se jedná o daňový subjekt, kterého se týká test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP), pak tato optimalizační metoda kapitalizace úroků do značné míry nefunguje, neboť i kapitalizované úroky podléhají prostřednictvím testování části odpisů majetku testu daňové účinnosti také. Rozdíl je u společností, na které se vztahuje test nadměrných výpůjčních výdajů. Tento:

  • nekapitalizované úroky (tedy v podobě nákladů) podlehnou „běžnému testování”, a to v plné výši tak, jak jsou zaúčtovány,

  • kapitalizované úroky do ceny investice (odpisovatelného majetku) sice „běžnému testování” nepodlehnou (nemají podobu nákladů), ale částky odpisů tohoto majetku odpovídající hodnotě kapitalizovaného úroku, podlehnou testování testem nadměrných výpůjčních výdajů. Toto se nestane najednou, ale ve všech zdaňovacích období, kdy bude majetek daňově odpisován, nebo bude uplatněna daňově účinná zůstatková cena tohoto majetku.

Příklad
Pořízení stavby skladu dodavatelským způsobem, částečně ve vlastní režii: Nová stavba bude stát na místě, na němž dosud stojí stará budova skladu, která bude zbourána:

Č.  Text  Částka (Kč)  MD   
1.  Úhrada bankovního poplatku za poskytnutí úvěru  50 000  041  221  
2.  Odpis zůstatkové ceny bouraného starého skladu  160 000  041  081  
3.  Vyřazení zbouraného starého skladu  1 900 000  081  021  
4.  Terénní úpravy staveniště provedené vlastními zaměstnanci  40 000  041    588   
5.  Úhrada za projekt skladu  70 000  041  211  
6.  Poskytnutá záloha dodavateli stavby  500 000  051  221  
7.  Faktura stavební firmy za výstavbu skladu  1 800 000  041  321  
8.  Zúčtování poskytnuté zálohy dodavateli  500 000  321  051  
9.  Úroky z úvěru do doby uvedení skladu do užívání  80 000  562  221  
10.  Uvedení skladu do užívání  2 120 000  021  041  
11.  Vyrovnání nedoplatku dodavateli stavby  1 300 000  321  221  

Pro zjednodušení předpokládejme shodné účetní a daňové odpisy a zůstatkové ceny majetku.

Účetní jednotka by mohla (nikoliv musela) volit u úroků z úvěru účtování do ceny stavby souvztažností 041/221. Pak by vstupní cena skladu činila 2 200 000 Kč. Úroky z úvěru po době uvedení skladu do užívání jsou provozním nákladem účtovaným na účet 562.

Pokud by se jednalo o daňový subjekt nepodléhající testu nadměrných výpůjčních výdajů a při záporném vlastním kapitálu by úvěr poskytla spojená osoba, jednalo by se o velmi účinnou optimalizaci.

Goodwill

Goodwill je vyhláškou zařazen do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku (a to bez ohledu na výši ocenění), který vzniká jako kladný nebo záporný rozdíl mezi:

  • oceněním obchodního závodu nebo jeho části nabytého