dnes je 15.10.2019
Input:

Finanční leasing a daň z příjmů

29.8.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Finanční leasing a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme daňovým vlivům finančního leasingu („FL”), tj. jeho aplikaci pro daň z příjmů. Zjišťujeme, jaké podmínky je třeba splnit pro uznání nájemného jako daňového výdaje.

Právní úprava

Právní úprava

Pro posouzení daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na finanční leasing jsou rozhodující ustanovení:

  • § 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanční leasing a

  • § 24 odst. 4 až 6 ZDP obsahující konkrétní podmínky pro uznání daňových nákladů.

Rada
Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z příjmů zabývá v dalších paragrafech, například:

  • v § 6 odst. 6 lze dovodit shodný přístup k určení 1 % vstupní ceny, je-li vůz používán zaměstnancem pro soukromé i služební účely,

  • korekce základu daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod třetí,

  • podmínky pro dodanění dluhů po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 11.,

  • úpravy při ukončení nebo přerušení činnosti podle § 23 odst. 8,

  • pro poplatníky s daňovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., se uzná jen „poměrná část”, resp. časové rozlišení, podmínky pro postoupení FL,

  • pro cestovní náhrady shodný přístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k),

  • posouzení tzv. jiných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zl),

  • podmínky uznání FL u prodeje obchodního závodu, § 24 odst. 12 písm. h),

  • omezená daňová uznatelnost nákladů při změně uživatele FL (postoupení) podle § 25 odst. 1 písm. ze),

  • tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

  • zákaz daňového odpisování u bezúplatně převedeného majetku po FL, § 27 písm. a),

  • odpisy technického zhodnocení u finančního leasingu podle § 28 odst. 3,

  • vstupní cena po finančním leasingu a kritérium „úhrady” – viz § 29 odst. 1 písm. a),

  • vazba technického zhodnocení u FL a pořizovací ceny v § 29 odst. 4,

  • způsob odpisování u postoupení smlouvy o finančním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),

  • hmotný majetek pořízený na FL a odčitatelná položka na učně, viz § 34g odst. 1 písm. c) a d),

  • zvláštní 5% sazba daně u srážkové daně podle § 36 odst. 1 písm. d).

Pokyn D-22

Řešíme-li v praxi jakékoliv „daňové” otázky, související s daní z příjmů, je vhodné sledovat názory správy daní publikované v Pokynu D-22. Uvádíme odkazy na některé poznámky v tomto Pokynu:

  • den nabytí u finančního leasingu je den skončení FL, který může být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod čtvrtý, písm. f),

  • požadavek časového rozlišení také u nevýznamných částek podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.,

  • postup pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4.,

  • názory ke změně uživatele FL a k předčasnému ukončení FL, publikované k § 2 odst. 2 body 35. a 36.

Pozor!
Doporučujeme sledovat publikované názory finanční správy, i když například některé texty z výše uvedeného pokynu již neodpovídají platnému textu zákona o daních z příjmů.

Rada
V samostatném článku Finanční leasing - ukončení smlouvy popisujeme podrobně daňové aspekty a metodiku účtování standardního prodeje předmětu pronájmu, předčasné ukončení smlouvy anebo její postoupení.

Pozor!
Komplikované případy, když dochází například k bezúplatným příjmům v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy byly řešeny na Koordinačním výboru KDP v lednu 2019.

DPH

U daně z přidané hodnoty respektujeme specifický přístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finančním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH – kdy se jedná o dodání zboží. Pravidla platná pro účely daně z přidané hodnoty naleznete v aktualizovaném článku DPH - nájem.

Účetnictví

Mechanismy účtování finančního leasingu jsou poměrně jednoduché, protože nájemné je titulem pro časové rozlišení, jež vychází ze tří základních atributů, tj. známe titul, období a částku. Složitější mohou být účetní operace související s nestandardním ukončením FL, jak je rozebráno ve výše zmíněném článku.

Výklad

Jak vyplývá z obsáhlého přehledu „zdrojů” (paragrafů ZDP), finanční leasing je v daních poměrně komplikovanou kategorií, proto se v dalším textu zabýváme nejdůležitějšími oblastmi, které se v praxi objevují.

Nejdříve se věnujeme obecným kategoriím (1.), jak posuzujeme podmínky pro uznání nájemného jako daňového nákladu (2.) a metodice účtování (3.). Ve výkladu nemůže scházet téma technické zhodnocení (4.).

Pozor!
V závěrečné páté kapitole uvádíme doplňující komentáře k problematice jiného majetku, osobních automobilů, cestovním náhradám, odčitatelné položce na učně a dodatečným korekcím základu daně (včetně změny systému prokazování u fyzických osob, tj. související s paušálními výdaji).

1. „FINANČNÍ LEASING” PRO ZDP

Zákon o daních z příjmů si stanoví jasně, co je finančním leasingem (jak tak činí zákon o DPH pro účely daně z přidané hodnoty). Jedná se podle § 21d ZDP o „přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud při vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky”:

  • po uplynutí dohodnuté doby bude převedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP „uživatele”) za kupní cenu nebo bezúplatně, a

  • sjednáno právo na tento převod pro uživatele.

Pozor!
V tomto paragrafu nalezneme další konkrétní parametry:

  • kupní cena není ke dni převodu vyšší než zůstatková cena – vypočtená u původního vlastníka podle rovnoměrných odpisů bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc již byla 100 % odepsána,

  • minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, že u majetku v odpisové skupině II. až VI. se tato doba zkracuje o šest měsíců,

  • pro odpisy dle § 30a nebo § 30b doba platná ke dni podpisu smlouvy.

Užívání předmětu FL

Podmínek je v § 21d více, doplňme si:

  • při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání FL budou na uživatele převedeny užívací práva, povinnosti spojené s péčí a rizika týkající se předmětu leasingu,

  • doba FL se počítá ode dne, kdy byl předmět přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání.

Časový test

Opravdu je v praxi nezbytné, aby se dodržoval časový test stanovený zákonem o daních z příjmů.

Příklad
Firma Alfa si pořizuje nákladní automobil na finanční leasing. Pro účely DPH není podstatná doba nájemní smlouvy, naopak pro ZDP je to klíčové. Smlouva byla podepsána v červnu 2019 s tím, že předmět FL bude odkoupen 1. 1. 2024, splní se tak minimální doba nájmu (60 – 6 kalendářních měsíců). K převzetí nákladního automobilu ale došlo až v srpnu, proto není možné tento kontrakt považovat za finanční leasing pro daň z příjmů.

Nájem vs. finanční leasing

V § 21d odst. 3 je výslovně zdůrazněno, že ustanovení ZDP týkající se nájmu se nepoužijí pro finanční leasing.

Pro daň z příjmů není nájemní vztah totožný s finančním leasingem. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, že jsou-li porušeny „dodatečně” podmínky FL:

  • dojde k předčasnému ukončení, anebo

  • není realizován převod po uplynutí sjednané doby, jde pro daň z příjmů o nájem.

Pozor!
K této reklasifikaci dochází zpětně, tj. od okamžiku uzavření „původní” smlouvy o finančním leasingu.

„Podnájem”

Pokud uživatel FL předmět přenechá k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanční leasing, ale o nájem.

2. NÁJEMNÉ FL JAKO DAŇOVÝ NÁKLAD

Poplatníka daně z příjmů, ať už vede účetnictví nebo evidenci daňovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daňově účinné a v jaké výši. Vysvětlíme si základní principy (2.1), výklad si doplníme o několik specifik – obchodní majetek, odpisování aj. (2.2) a shrneme, jak daňové nájemné zjistíme (2.3).

Pozor!
Podle ZDP jde o „nájemné u finančního leasingu hmotného majetku”. Podmínky jsou uvedeny v § 24 odst. 4 pro „řádný” finanční leasing, resp. v § 24 odst. 5 a 6 pro případy odkoupení a nesplnění základních podmínek nebo ukončení.

2.1 Principy

Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z příjmů pro uznání nájemného jako daňového výdaje jsou v následující tabulce. Stále se musí vycházet z podmínek finančního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.

Výše popsané teoretické zásady si nyní vysvětlíme na praktických příkladech. Jak mají poplatníci daně z příjmů postupovat při testování finančního leasingu.

Parametr Podmínka 
Hmotný majetek (1)  Definovaný ZDP, který lze daňově odpisovat.  
Doba nájmu (2)  Musí minimálně odpovídat době podle § 30 odst. 1 (pro HM ve druhé až šesté odpisové skupině lze dobu nájmu zkrátit o 6 měsíců). Doba platná ke dni podpisu smlouvy u HM odpisovaného podle §§ 30a nebo 30b (fotovoltaika).  
Kupní cena (3)  Po ukončení musí být kupní cena rovna nebo nižší daňové zůstatkové ceně při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování.  
Obchodní majetek (4)  Předmět FL musí být převeden do obchodního majetku nového vlastníka (původního nájemce). Rozumíme tím, že dojde k převodu vlastnického práva na uživatele.  

Hmotný majetek (1)

Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finančního leasingu majetku, který nelze daňově odpisovat – jde například o drobný majetek. Takové nájemné je uznáno bez dalších doplňujících podmínek v plné výši, netestujeme totiž uznání podle § 24 odst. 4 ZDP, ale obecné podmínky podle § 24 odst. 1 ZDP a následující ustanovení zákona o daních z příjmů.

Příklad
Firma Maloobchod se rozhodla zmírnit finanční dopady přechodu na elektronickou evidenci tržeb. Pro jednotlivé provozovny si pořídila na finanční leasing potřebné pokladny formou finančního leasingu. Nájemné je daňově účinné a paní účetní se vůbec nezabývá kritérii pro FL podle § 21d ZDP.

Rada
V tomto případě se jedná o dlouhodobý drobný majetek (který lze účtovat též jako zásoby), nejde o hmotný majetek podle ZDP (třeba soubor movitých věcí).

Doba nájmu (2)

Doba nájmu se počítá od prvního dne, kdy byl předmět pronájmu přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Příklad
Společnost 1. Leasingová pronajala podnikateli firmě Auto-moto na finanční leasing osobní automobil. Smlouva byla na dobu od 1. 2. 2019 do 31. 12. 2023. Je splněna zákonná podmínka, protože lze u druhé odpisové skupiny snížit počet o šest kalendářních měsíců.

Rada
Připomínáme, že může dojít k odkupu předmětu pronájmu před stanovenou dobou, ale pak musí mimo jiných podmínek být splněny parametry „kupní” a „zůstatkové” ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) – viz Finanční leasing ukončení smlouvy.

Kupní cena (3)

Daňová zůstatková cena se stanoví ke dni převodu vlastnického práva.

Příklad
Jsou-li splněny obecné podmínky, kontroluje se kupní cena. Představme si, že pořizovací cena pronajímatele činí 200 000 Kč, protože kupní cena činí 20 000 Kč, daňový poradce pana Nového provedl kontrolu splnění podmínky DZC.

Období Daňový odpis  Daňová ZC  
2019 22 000 Kč 178 000 Kč 
2020 44 500 Kč 133 500 Kč 
2021 44 500 Kč 89 000 Kč 
2022 44 500 Kč 44 500 Kč 
2023 22 500 Kč 22 500 Kč 

Pozor!
Podmínka byla splněna, v roce ukončení odpisování se zohlednil poloviční roční daňový odpis podle § 26 odst. 7 ZDP.

Rada
Kdyby k datu převodu byl již předmět FL daňově odepsán (test podle rovnoměrných daňových odpisů), neplatí podmínka kontroly daňové zůstatkové ceny.

Pokud by došlo ke změně doby odpisování v § 30 ZDP, použije se původní ustanovení zákona o daních z příjmů.

Pozor!
Je-li předmět finančního leasingu převeden bezúplatně a výdaje související nepřevýší částku 40 000 Kč, je takový majetek vyloučen z daňového odpisování podle § 27 ZDP (viz dále).

2.2 Specifika u finančního leasingu

Je třeba se seznámit s několika specifiky, s nimiž se setkáváme v praxi u finančního leasingu, jedná se o téma obchodní majetek, novely zákonů, odpisování, prodej obchodního závodu.

Obchodní majetek

V zákoně o daních z příjmů je obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4. Pro právnické osoby je popsán od roku 2014 v ustanovení § 20c.

Příklad
Poplatník daně z příjmů fyzických osob se nesmí dopustit omylu: pokud využívá paušální výdaje, nemá obchodní majetek. Na tuto skutečnost musí pamatovat při ukončení finančního leasingu.

Tuto podmínku nemůže splnit ten poplatník, který výdaje neprokazuje, a také poplatník s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP.

Novely

Finanční leasing je vskutku záležitostí dlouhodobou, a tak musíme stále sledovat přechodná ustanovení daňových zákonů. Například novela zákona o daních z příjmů, účinná od 1. 1. 2015, resp. přechodná ustanovení zdůrazňují, že pro finanční leasing zahájený přede dnem účinnosti této novely, platí původní znění zákona. Jsou-li v zákoně o daních z příjmů doplněny formální podmínky, například, že na uživatele jsou po dobu nájmu přeneseny povinnosti spojené s péčí a riziky, není to nic nového, neboť tak si leasingové společnosti vždycky stanovily v obecných podmínkách