dnes je 20.9.2020

Input:

Kalkulace a výrobní proces, zvířata

15.3.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

601
Kalkulace a výrobní proces, zvířata

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

  • Vymezení polotovarů, nedokončené výroby a výrobků

  • Ocenění výroby

  • Účtování o výrobě

  • Rostlinná a živočišná výroba

Vymezení polotovarů, nedokončené výroby a výrobků

Pokračujeme v problematice zásob, kterou jsme začali probírat v předchozí lekci. Nyní nás čekají méně časté (a tím možná i složitější) případy zásob – budeme probírat účtování v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní činnosti.

Nejprve se věnujme výrobnímu procesu. Zopakujte si podle vymezení v § 9 odst. 2 PVZÚ, co obsahuje nedokončená výroba a polotovary, a podle § 9 odst. 3 PVZÚ vymezení výrobků.

Možný průběh výroby (výrobního procesu) ukazuje následující obrázek:

V daném příkladu se výrobní proces skládá ze 4 fází (0→1, 1→2, 2→3 a 3→4) a hotové výrobky vzniknou až na konci 4 fáze. Na konci předchozích fází (v bodech 1, 2 a 3 máme zatím jen polotovary; je třeba si ale uvědomit, že polotovarem v tom pravém slova smyslu je pouze nedokončený produkt, který je oceněn a odděleně evidován). V ostatních okamžicích výrobního procesu hovoříme o nedokončené výrobě.

Ocenění výroby

ZoÚ nařizuje použít pro ocenění zásob vytvořených vlastní činností (tj. u nedokončené výroby, polotovarů i výrobků) vlastní náklady, viz vymezení v § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ.

Příklad

Vlastními náklady se u zásob vytvořených vlastní činností rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost (popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady), které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti. Zvýrazněné slovo „popřípadě” v předchozí větě neznamená, že zařazení části nepřímých nákladů do kalkulace vlastních nákladů závisí na libovůli účetní jednotky v tom smyslu – teď se nám to hodí, tak je do ocenění zařadíme nebo teď se nám to nehodí, tak je do ocenění zařazovat nebudeme. Spíše je nutné chápat jeho význam ve smyslu – existují-li tyto náklady a zvolená metoda oceňování vyžaduje ocenění včetně těchto nákladů, tak je do kalkulace zařadíme, neexistují-li (to je ovšem v minimu případů), nebo zvolená metoda oceňování těchto zásob tyto náklady neuvažuje, potom je do kalkulace samozřejmě zařazovat nebudeme. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Na rozcvičení si zkuste určit, které z následujících nákladů účetní jednotky lze považovat za přímé náklady a které jsou nepřímými náklady. Předpokládejme výrobu několika typů dřevěných oken (v případě pouze jednoho typu oken by byly z kalkulačního hlediska všechny náklady přímé):

  1. spotřeba elektrické energie ve výrobním areálu firmy,
  2. sklo,
  3. hodinová mzda truhláře vyrábějícího okna,
  4. mzda údržbáře truhlářských strojů,
  5. namoření rámů do požadovaných odstínů provedené externí firmou.

Řešení:

  1. nepřímý náklad,
  2. přímý náklad,
  3. přímý náklad,
  4. nepřímý náklad,
  5. přímý náklad.

I z příkladu je patrný základní rozdíl mezi přímými a nepřímými náklady, a to v tom, že přímé náklady jsou takové, které jsou jednoznačně (to znamená bez jakýchkoliv pochybností) přiřaditelné dané výrobě (objektu kalkulace), např.:

  • materiál vstupující do konkrétního výrobku – dřevěného okna (dřevo a sklo na okna),

  • mzdové náklady pracovníka podílejícího se přímo na výrobě (truhlář; ale např. jeho mistr už může řídit více výrob, a jeho mzda tak může do ocenění vstoupit jen částečně coby nepřímý náklad),

  • částky hrazené jiným firmám za subdodávky v rámci výroby (označujeme často jako kooperace).

Nepřímé náklady u daného výrobku již nepůjde většinou určit přímo, ale budou se muset odvodit (s pomocí vhodné rozvrhové základny) ve vazbě k dané výrobě, danému výrobku. Nepřímými náklady mohou být:

  • režijní materiál při výrobě (např. mazadla strojů, mycí, čistící a úklidové prostředky apod.),

  • mzdové náklady řídících, servisních či administrativních pracovníků (např. údržbář, mistr, uklízečka apod.),

  • energie nevztahující se přímo k dané výrobě (např. osvětlení areálu, skladů, pohonné hmoty manipulačních vozíků apod.),

  • výrobní stroje a zařízení (nepřímým nákladem je podíl na jejich odpisech, pouze ve výjimečných případech matric, zápustek, forem, modelů nebo šablon by se mohlo jednat o přímý náklad na danou výrobu – ostatně s tím počítá i zákon o daních z příjmů ve speciálním způsobu stanovení daňových odpisů v § 30 odst. 5 ZDP),

  • další náklady společnosti, i od jiných subjektů (pronájem výrobních prostor, energie s nimi spojené – např. vytápění apod.)

Upozornění

Nezapomínejme ale na to, že do ocenění výroby zahrnujeme pouze tu část nepřímých nákladů, která se nějak vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti.

Vlastní náklady lze určit tak, že se:

  • uvažuje jejich skutečná výše nebo

  • vychází z operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby – v tomto případě je možná sestavení kalkulací trochu složitější, ale to je vyváženo jednodušším sledováním průběhu výroby. V § 49 odst. 5 PVZÚ je s účinností od 1. 1. 2016 použita formulace „ na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou”. Dále je s účinností od roku 2016 v § 49 odst. 5 PVZÚ upřesněna charakteristika vlastních nákladů ze zákona o účetnictví – vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti; náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volba metody ocenění se ponechává na rozhodnutí účetní jednotky (pozor – je bezpodmínečně nutné, aby metoda byla popsána v oficiální vnitřní účetní směrnici) v návaznosti na respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Kalkulace je propočtem nákladů na kalkulační jednici, kterou rozumíme konkrétní výkon účetní jednotky vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se plánují nebo dodatečně zjišťují náklady (příkladem kalkulační jednice může být nejen např. automobil jakožto výrobek, ale i jeho komponenty – světla, motor coby polotovar). Strukturu kalkulace nazýváme kalkulační vzorec (což již v sobě zahrnuje, že může být různě složitý). Všimněme si slova „výkon” v první větě tohoto odstavce. Toto slovo totiž naznačuje, že kalkulační jednicí nemusí být pouze výrobek s hmotnou