dnes je 31.10.2020

Input:

Vývoz zboží

1.10.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Vývoz zboží

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Základní charakteristika

Vývozem zboží zjednodušeně řečeno rozumíme „dodání zboží”území Evropské unie do území tzv. třetí země (slovy zákona přesněji výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země”).

Právní úprava

Právní úprava

Výchozí ustanovení pro vývoz zboží z pohledu DPH nalezneme v § 66 odst. 1 ZDPH, viz v úvodu citovaný text.

Pro posuzování režimu DPH při vývozu zboží jsou však důležité i následující oblasti či instituty upravené v těchto konkrétních paragrafech zákona o DPH:

  • územní působnost v § 3,

  • základní pojmy v § 4,

  • daňový doklad při vývozu v § 33a,

  • základ daně v § 36,

  • oprava základu daně podle § 42,

  • vymezení plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet a povinnost přiznat tato plnění v § 63,

  • již zmíněný § 66, kdy podmínky pro osvobození od daně jsou v odst. 2, den uskutečnění plnění v odst. 3 a prokázání výstupu zboží z EU v odst. 4,

  • možnosti osvobození související přepravy podle § 69,

  • nárok na odpočet daně v § 72,

  • nárok při změně režimu, registraci podle § 79,

  • vztah k celním úřadům podle § 93.

Vývoz z EU

Doplňme si, že není pro vývoz zboží v zásadě rozhodné, z kterého členského státu EU k tomuto „výstupu” zboží došlo.

Evropské předpisy

Konkrétní podmínky vývozu i umístění do tzv. svobodných pásem a skladů upravují celní předpisy ES – nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, a nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92.

Výklad

Postupně se seznámíme s obecnými zásadami platnými v dani z přidané hodnoty u vývozu zboží, jaké mohou být tzv. celní režimy vývozu rozhodné z pohledu DPH (1.), dále s problematikou nároku na odpočet daně a vzniku osvobození od daně (2.). Samostatně se věnujeme základu daně, daňovým dokladům (3.). Na závěr rozebíráme specifické případy (partneři v EU, úpravám zboží aj.) v části čtvrté.

Novely

V textu zvlášť upozorňujeme na důležité novely zákona o DPH, zejména významnou z roku 2019 a letošního roku 2020.

1. REŽIMY VÝVOZ

Aby se skutečně jednalo o vývoz zboží pro účely DPH, musí být vedle dalších podmínek zejména uskutečněn výstup zboží z území EU na území třetí země.

Novela 2020

Ve vazbě na aktuální evropskou judikaturu došlo novelou účinnou od září 2020 ke změnám ve výše zmíněném ustanovení § 66, kde byla v odst. 1 z definice vývozu zboží zcela vypuštěna vazba na konkrétně vyjmenované celní režimy. Zůstala „pouze” podmínka, že dojde k výstupu zboží z území EU na území třetí země. Nelze totiž v souladu se směrnicí o DPH podmiňovat vývoz zboží tím, že toto zboží bylo propuštěno do vybraného – konkrétního celního režimu. Oproti dosavadnímu znění ZDPH jde o věcnou změnu.

Dříve v § 66 odst. 1 uvedené konkrétní celní režimy, tj. režim vývoz, pasivní zušlechťovací styk, vnější tranzit nebo zpětný vývoz se v § 66 ZDPH objevují v souvislosti s vymezením dokladů k prokázání výstupu zboží z území EU (viz dále), nicméně nejde již o výhradní vazbu jen na tyto (nejčastější) režimu výstupu zboží z EU.

Rada
V souvislosti s vývozem musíme doplnit důležitou poznámku týkající se územní působnosti pravidel pro DPH. Pokud je zboží dodáno na území EU, které se pro účely DPH považují za třetí zemi (viz § 3 ZDPH), mohlo by jít též o vývoz zboží.

Příklad
Bude-li například zboží propuštěné do režimu vývoz dodáno na území ostrov Helgoland, Ceuta, Melilla nebo např. Livigno, bude realizován vývoz zboží.

Rada
Za třetí země se považují i další území ES, která však nejsou součástí celního území ES. Jde o ostrov Helgoland, území Büsingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d‘Italia a italské vody jezera Lugano. Za třetí zemi jsou naopak pro účely zákona o DPH považována i území EU, která jsou součástí celního území ES a to konkrétně hora Athos, Kanárské Ostrovy, francouzské zámořské departementy, Alandy a Normánské ostrovy.

Základní pravidla

Jako u jiných uskutečněných plnění je nutné stanovit a dodržovat základní pravidla DPH, která rozebíráme v dalším textu.

2. VÝVOZ A DPH

Pro každého plátce, který uskutečňuje vývoz zboží, je rozhodující, jaká pravidla platí pro nárok na odpočet DPH (2.1) a osvobození od daně (2.2). Důležité je prokazování vývozu (2.3).

Plátce DPH a vývoz zboží  
Nárok na odpočet  Daňová povinnost  
ANO, nárok – viz § 72 a násl. NE, osvobozeno – podle § 66 

2.1 Nárok na odpočet DPH při vývozu

Při splnění obecných podmínek má plátce plný nárok na odpočet DPH, neboť se jedná o jedno z osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně na vstupu. U přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije pro účely vývozu zboží osvobozeného od daně, není povinností testovat krácení nároku z důvodu použití pro uskutečnění zmíněného osvobozeného plnění.

Rada
Pro uplatnění nároku proto platí standardní pravidla.

Novela 2019

Při nové registraci k DPH má po novele z roku 2019 osoba povinná k dani možnost uplatnit „dodatečně” nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, přestože konkrétní majetek není k datu registrace součástí jejího obchodního majetku, jestliže:

  • v období zahrnujícím 6 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, toto plnění přijala a použila jej k vývozu zboží, který je osvobozen od daně.

2.2 Osvobozené plnění

Při vývozu zboží nevzniká plátci povinnost uplatnit DPH, pokud prokáže splnění podmínek pro osvobození uvedených v § 66 ZDPH.

Příklad
Firma Alfa pořídila zboží a) v tuzemsku, b) z jiného členského státu („JČS”). V obou případech uplatnila plný nárok na odpočet DPH, přestože daň na výstupu z následného prodeje tohoto zboží byla nula, neboť předmětné zboží bylo vyvezeno do Švýcarska.

Rada
V závěru článku vysvětlujeme komplikovanější případy (4. kapitola), kdy je zboží pořízeno v JČS a vyvezeno „přímo” do třetí země.

Pozor!
Podmínky pro osvobození od daně jsou jednoznačné: musí nastat vývoz zboží (výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země), dodání zboží (převod práva nakládat se zbožím jako vlastník) a současně je toto zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země osobami uvedenými v § 66 odst. 2 písm. a), nebo b), to znamená:

  • prodávajícím, popřípadě jím zmocněnou osobou,

nebo

  • kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu či provozovnu DPH (k této podmínce platí výjimka – viz dále).

Rada
první variantě v podmínce dopravy doplňujeme, že zmocněnou osobou může být, a často tomu tak je, třeba přepravce. Nemusí tedy přepravu bezpodmínečně zajistit sám plátce – dodavatel (vývozce). To samozřejmě platí také u druhé varianty podmínky dopravy. Přepravce však musí být skutečně (prokazatelně) zmocněn prodávajícím, event. kupujícím.

Příklad
Výše uvedená firma Alfa si zabezpečila přepravu zboží do Švýcarska prostřednictvím společnosti Špedice, a.s., která zajistila nejen přepravu, ale též vyřízení celního řízení.

Příklad
Firma Alfa přepravu nezajišťuje. Smluvně je sjednáno, že tak učiní kupující ze třetí země (nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu) nebo jím zmocněná třetí osoba.

V obou příkladech je takto ohledně podmínky přepravy naplněna podmínka pro osvobozený vývoz zboží.

Rada
Ke druhé variantě v podmínce dopravy si doplňme, že se netýká zboží přepraveného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.

Novela 2020

Podmínky stanovené v § 66 odst. 2 ZDPH je nutné dodržovat, novelou byl text pouze formálně zpřesněn.

Příklad
Tuzemští plátci DPH Beta a Delta, oba se sídlem v ČR, uzavřeli následující kontrakt: Beta dodá zboží Deltě, ovšem nikoli v ČR, ale ve Švýcarsku. Zboží tedy plánuje vyvézt do třetí země firma Beta; zboží ale bylo předáno firmě Delta, která zajistila vývoz vč. přepravy z ČR do Švýcarska sama. Na daňovém dokladu je sice uvedena firma Beta, ale nejsou splněny podmínky pro osvobození podle § 66 odst. 2 ZDPH.

Příklad
Výše uvedená firma Alfa dodává zboží odběrateli v Rusku. Přepravu zboží zabezpečila přepravní firmou na Slovensku, protože zboží se nachází tam. Přeprava zboží tedy nezačala v ČR, ale na Slovensku, odkud bylo dopraveno přímo do Ruska.

Nejsou splněny podmínky pro osvobození podle § 66 odst. 2 ZDPH – dodávané zboží nebylo přepraveno ani odesláno z tuzemska.

Pozor!
V kontextu dalšího výkladu upozorňujeme, že podmínkou pro osvobození je výstup zboží z území EU potvrzený celním úřadem na dokladu o vývozu, popř. jiným důkazním prostředkem. Jiné důkazní prostředky k prokázání vývozu – jde-li o výstup zboží z území, nejsou vyloučeny (lze prokázat i jinak – viz § 66 odst. 4 ZDPH, část 2.3). Novela ZDPH pro rok 2020 v tomto ohledu připouští jiné důkazní prostředky obecně (na rozdíl od dosavadního znění, kde byly jiné důkazní prostředky možné jen v určitých situacích).

Pozor!
K podmínkám osvobozeného vývozu je třeba zdůraznit, že musí docházet při vývozu zboží k „dodání zboží”, konkrétněji dodání zboží s přepravou. Samotný výstup zboží z EU, který není spojený s dodáním zboží, nelze považovat za osvobozený podle § 66 ZDPH a neuvádí se v daňovém přiznání.

Den D

Při dodání zboží do třetí země (vývozu) je podle § 66 odst. 3 zákona o DPH dnem uskutečnění plnění den výstupu zboží z území Evropské unie. Letošní novela zde text zákona upravila, šlo však jen o formální zpřesnění textu.

Příklad
Společnost Alfa, měsíční plátce DPH, dodává zboží do Švýcarska. Zboží bylo v tuzemsku propuštěno do režimu vývoz a jeho výstup z EU byl řádně potvrzen rozhodnutím celního úřadu.

Zboží vystoupilo z EU v září 2020. Potvrzené rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do režimu vývoz měl vývozce k dispozici v říjnu, ale plnění zařadí do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období září, přestože bylo vyskladněno již v srpnu.

Rada
Uskutečněné osvobozené plnění – vývoz zboží – se uvede ve formuláři daňového přiznání k DPH na řádku 22.

2.3 Prokazování

Poměrně časté jsou případy, kdy plátce, který uskutečnil vývoz, má problémy s prokazováním, neboť nemá k dispozici potvrzení celního úřadu o výstupu zboží z EU (rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do režimu vývoz nebo jiného vývozního režimu pasivní zušlechťovací styk, vnějšího tranzit, zpětný vývoz).

Pozor!
Podle ustanovení § 66 odst. 4 ZDPH je možné v těchto případech prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky, což ještě víc potvrzuje text § 66 odst. 4 ve znění po novele z roku 2020.

Jak se vývoz prokazuje?

Standardně rozhodnutím celního orgánu o vývozu zboží do třetí země, u kterého je potvrzení o výstupu zboží z EU. Tato první skupina důkazních prostředků uvedená v zákoně vychází z toho, že v praxi jsou nejčetněji při vývozu používány určité celní režimy a o propuštění zboží do těchto režimů (což současně znamená výstup zboží z území EU), tj. celní úřad vydává rozhodnutí. Konkrétně se prokazuje vývoz rozhodnutím celního úřadu o propuštění do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, nebo vnějšího tranzitu, nebo o zpětném vývozu.

Protože není mimo jiné možné podmiňovat vývoz zboží propuštěním zboží do vybraného celního režimu, umožnuje zákon o DPH prokázání vývozu také již zmíněnými jinými důkazními prostředky.

Tato druhá skupina důkazních prostředků u vývozu se uplatní ve všech případech, kdy vývozce nemá k dispozici výše uvedené rozhodnutí celního úřadu.

Rada
Podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH lze za jiné důkazní prostředky k prokázání vývozu považovat například:

  • kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU,

  • doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží,

  • dodací list podepsaný či ověřený přepravcem zboží,

  • doklad podepsaný nebo ověřený hospodářským subjektem, jenž zboží vyvezl z celního území EU,

  • doklad zpracovaný celním orgánem členského státu nebo třetí země v souladu s pravidly a postupy použitelnými v daném státě nebo zemi,

  • záznam hospodářských subjektů o zboží dodaném na lodě, letadla nebo zařízení na moři,

  • potvrzení o doručení získané z aplikace přepravce.

Výše uvedený výčet není úplný. V každém případě je však třeba upozornit, že prokázání výstupu zboží z území Evropské unie nelze akceptovat na základě pouhého předložení výše uvedeného jiného důkazního prostředku v situaci, kdy zjištěné skutečnosti k předmětnému dodání bude od formálního obsahu dokladu