dnes je 26.5.2024

Input:

Záloha a DPH

30.4.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 19 minut

Záloha a DPH

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku řešíme práva a povinnosti plátců daně z přidané hodnoty související s přijetím nebo poskytováním úplat (dále "záloh") před uskutečněním dohodnutého plnění.

Právní úprava

Vycházíme z obecných ustanovení zákona o DPH popisujících povinnost přiznat daň, klíčový je § 20a ZDPH. O zálohách se musí účtovat, proto použijeme i účetní předpisy, zejména Český účetní standard č. 017.

K zálohám nalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty další texty, které komentujeme v jednotlivých kapitolách (uskutečnění zdanitelného plnění, typ plnění, daňový doklad, základ daně a jeho opravy aj.).

Nesmíme zaměňovat používané pojmy, v článku klademe rovnítko mezi "zálohou" a "přijatou úplatou", ale nepatří do našeho tématu například zaplacená záloha ve výši daně při pořízení nového dopravního prostředku podle § 19 odst. 7 zákona o DPH nebo záloha na nadměrný odpočet podle § 105a ZDPH.

Novely

V zákoně o dani z přidané hodnoty nenajdeme v poslední době texty novel, které by přímo měnily pravidla pro zálohy, ale jiné je ovlivňují, třeba úpravy u sazeb daně.

Informace GFŘ

K dispozici je několik publikovaných metodických materiálů finanční správy: starší Informace GFŘ k aplikaci ustanovení § 20a zákona o DPH z roku 2017, aktuální ke stanovení základu daně při změně sazby daně z přidané hodnoty.

Výklad

Text jsme rozdělili do čtyř kapitol, postupně si vysvětlíme:

  • pravidla pro zdanění (1),

  • vyúčtování, resp. základ daně (2),

  • metodiku účetnictví (3) a

  • specifické případy, zahraničí, cizí měna, opravy základu a výše daně aj. (4)

1. PRAVIDLA PRO ZÁLOHY V DPH

V první kapitole si vysvětlíme povinnost přiznat daň (1.1), vliv klasifikace typu plnění (1.2), přenos daňové povinnosti (1.3), obecná pravidla pro daňové doklady a sazbu daně (1.4).

1.1 Povinnost přiznat daň

Daň na výstupu, tj. daňová povinnost, vzniká plátci nejen při uskutečnění zdanitelného plnění, viz též § 108 zákona o DPH. Platí obecná zásada, že se daň na výstupu přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud není zákonem stanoveno jinak.

Přijatá úplata

Co se rozumí tímto pojmem? Odpověď nalezneme v § 4 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o DPH. Touto úplatou je "částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním...". Doplníme si, že touto úplatou jsou i dotace k ceně podle bodu druhého tohoto ustanovení.

Pro zálohy platí § 20a odst. 2 zákona o DPH:

  • "Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě."

Pojem "dostatečně určitě" je trochu zavádějící, a tak § 20a obsahuje následující třetí odstavec:

  • "Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a) zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b) sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c) místo plnění."

Teorie vs. praxe

Ne všichni plátci se správně orientují, resp. uplatňují teoretická pravidla v praxi, proto si uvedeme jeden vzorový příklad.

Příklad 1.1.1

V tabulce uvádíme náměty, jak se mají málo identifikované zálohy posuzovat, jestli jsou nebo nejsou v režimu DPH, a to pro klasická zdanitelná plnění v tuzemsku, dodání zboží nebo poskytnutí služeb.

Titul Zdanění
Zákazník uhradil zálohu na koupi obleku, aniž by byl předmět této transakce více specifikován (velikost, barva), ale zboží je s jasnou sazbou DPH Ano
Kosmetický salón inkasoval od zákazníka zálohu opravňující ho k využití služby – vše je v základní sazbě DPH Ano
Velkoobchod inkasoval zálohu od maloobchodu na budoucí odběr zboží, který není nijak určen a může být v "jakékoliv" sazbě DPH Ne
Stravovací zařízení obdrželo zálohu od klienta, která slouží k pořízení služeb ve vybraných restauracích, bez přesného stanovení služby, tím není dána sazba daně u budoucího zdanitelného plnění Ne
Pronajímatel inkasuje zálohy na služby, aniž by bylo jasné, v jaké struktuře je záloha členěna (například jednotlivé druhy energie) Ne (*ANO)
Finanční záloha přijatá od obchodního partnera bez jakékoliv další specifikace – může jít o odběr zboží nebo služeb s různými sazbami DPH Ne

"Jednotícím" prvkem v uvedených případech je často "shodná" sazba daně, tj. dostatečně určitá podle písm. b) výše uvedeného § 20a odst. 3 zákona o DPH. Podle starší Informace GFŘ musí být "známy relevantní znaky zdanitelného plnění".

Příklad 1.1.2

U těchto plnění (*) a jiných je rozhodující smluvní ujednání – je-li rozpis zálohy konkrétní (v zadání tomu tak není), inkaso přijaté úplaty podléhá DPH.

V příkladech uvedených ve starší Informaci GFŘ se řeší poskytování poukazů, u nichž je nutné vzít v úvahu ustanovení § 15 a násl. zákona o DPH, o jaký "poukaz" se z pohledu DPH se jedná.

Den D

Zdůrazňujeme, že okamžik, ke kterému je příjemce "zdaňované" zálohy povinen přiznat daň, by měl být zcela jasný – ve většině případů je podkladem pro účtování a odvod daně z přidané hodnoty na výstupu bankovní výpis (případně přijatý pokladní doklad).

V zákoně nalezneme v § 21 odst. 1 písm. k) doplňující text k určení dne uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je den přijetí úplaty podle směrnice EU, a to pro dodání zboží podle § 13a, prodej dovezeného zboží na dálku, na který je použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa.

1.2 Typ plnění

Důležitá je přesná klasifikace inkasované zálohy na budoucí (zdanitelná) plnění, resp. takových, ze kterých povinnost přiznat daň nevzniká. Jde o případy, kdy plnění není předmětem daně z přidané hodnoty nebo je od této daně osvobozené.

Předmět daně

Jedná se například o inkaso záloh souvisejících se škodami (pokuty a penále) a jiných finančních vypořádání. Obdobně by se měly posuzovat různé kauce, které představují "krytí" případných vzniklých škody apod.

Příklad 1.2

V lednu 2024 obdržel plátce DPH částku 20 000 Kč, a to od dopravní společnosti jako zálohu na náhradu škody způsobenou touto společností při zajištění přepravy. Z této zálohy daň nebude odvedena. Nejde o úplatu na budoucí zdanitelné plnění.

Osvobozené plnění

Jak uvádíme výše, daňová povinnost u záloh vzniká pouze u inkasa finančních prostředků na budoucí zdanitelné plnění. Půjde-li o osvobozená plnění, daň z přidané hodnoty na výstupu se neodvádí.

Příklad 1.3

Společnost Nemovitost obdržela dvě zálohy: od společnosti Velkoobchod na zdaňovaný pronájem ve výši 121 000 Kč, na osvobozený pronájem od neplátce ve výši 50 000 Kč. Daňová povinnost se týká jen první částky 121 000 Kč.

Musíme si doplnit, aby nedošlo k omylu, že u zálohy na osvobozené plnění sice plátci nevzniká povinnost přiznat daň, ale musí přiznat uskutečnění osvobozeného plnění, viz § 51 odst. 2 zákona o DPH.

Kombinace plnění

Situace s vyúčtováním záloh je v některých případech složitější; stačí, pokud byly uplatněny různé sazby DPH nebo se část zálohy týkala osvobozených plnění. Povinností je kvalifikovaným způsobem stanovit částku, která je skutečně zálohou na zdanitelné plnění s definovanou sazbou daně a část týkající se osvobozeného plnění.

Příklad 1.4

Společnost Sociální servis inkasovala zálohu na budoucí služby zdanitelné a osvobozené. Rozdělení musí být jasné ("dostatečně určité"), například podle objednávky apod., aby přijatá úplata týkající se budoucího zdanitelného plnění byla zdaněna.

Dlouhodobé kontrakty

Význam záloh je zdůrazněn také u zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců. Podle § 21 odst. 8 zákona o DPH jsou takové kontrakty do značné míry limitovány v tom smyslu, že je určen den uskutečnění zdanitelného plnění: "nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato". Toto pravidlo neplatí například pro kalendářní rok, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň.

Cestovní služby

Zákon o DPH obsahuje specifické ustanovení pro cestovní služby. Podle § 89 odst. 4 zákona o DPH se stanoví přirážka poskytovatele této služby u přijaté úplaty před uskutečněním cestovní služby koeficientem popsaným v odstavci pátém a šestém.

1.3 Přenos daňové povinnosti

U tuzemských plnění ("zahraniční" viz níže) existuje jedna základní výjimka, která se týká plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce takového plnění má povinnost odvést DPH na výstupu, při uskuteční zdanitelné plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH) a právo podle obecných pravidel uplatňovat nárok na odpočet DPH.

Dodavatel odvod daně z přidané hodnoty neřeší, jím inkasované prostředky, záloha, jsou mimo daň z přidané hodnoty.

Příklad 1.5

Společnost Výstavba inkasovala v únoru 2024 dvě zálohy na stavební práce: od plátce ve výši 242 000 Kč, od neplátce částku 120 000 Kč. Daň na výstupu bude odvedena ze druhé zálohy, protože je-li partnerem neplátce DPH, neaplikuje se přenos daňové povinnosti.

Jestliže se plátce v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH rozhodne zvolit režim zdanění, místo osvobození od daně, může dojít k reklasifikaci záloh, pokud byla přijata před uskutečněním plnění a nevznikla povinnost přiznat daň. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění se základ daně stanoví podle obecných pravidel zakotvených § 36 zákona o DPH.

Reverse charge

Pro přeshraniční přenos daňové povinnosti se uplatňují ve vybraných případech jiná pravidla. Viz komplex článků týkajících se Zboží a Služby v EU a třetí země. Jedná se o komplikované vztahy, pro které platí pravidla uvedená v § 22 a násl. zákona o DPH. Například při pořízení zboží z EU se "záloha" nedaní.

1.4 Procesní pravidla

Pro zálohy používáme běžné obecné postupy s tím, že v zákoně o DPH jsou případně uvedeny výjimky.

Daňový doklad

Jedná-li se o "zdaňovanou zálohu", je povinností podle § 28 odst. 1 písm. d) ZDPH vystavit daňový doklad. Podle § 29 zákona o DPH se uvádí na daňovém dokladu u přijatých záloh "den přijetí úplaty". U platebních kalendářů podle § 31a zákona o DPH též řešíme přijaté úplaty. U souhrnného daňového dokladu vystaveného podle § 31b ZDPH se případně informace o záloze uvádí také.

Podle § 29 odst. 3 písm. b) ZDPH platí, že daňový doklad nemusí obsahovat rozsah plnění, není-li v případě přijetí úplaty znám. U souhrnných daňových dokladů je potvrzeno, že může obsahovat jedno či více úplat, ze kterých vznikla povinnost přiznat daň.

Sazba DPH

U sazeb daně z přidané hodnoty se dodržuje obecný princip podle § 47 odst. 2 zákona o DPH, ve kterém je zdůrazněno pro přijatou úplatu, že se "...uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty".

Při vyúčtování (2.1) se aplikují dále komentované postupy (shodné sazby). Obdobně se zachová původní sazba daně podle § 42 odst. 7 ZDPH při opravě základu daně. Příklady uvádíme v následující kapitole.

2. ZÁKLAD DANĚ A VYÚČTOVÁNÍ

Plátce přijal zálohu, odvedl daň z přidané hodnoty a řeší základ daně, resp. jaká bude výše daně při "vyúčtování", kterým rozumíme stanovení základu a výše DPH po uskutečnění zdanitelného plnění (2.1). V jiné situaci je poskytovatel zálohy, který se zabývá příjemnější stránkou, jaký má nárok na odpočet DPH (2.2).

Vyúčtování zálohy (přijaté úplaty) jako takové není opravou základu a výše daně.

2.1 DPH na výstupu a vyúčtování

V případě, kdy vznikla povinnost přiznat daň z přijaté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění, se má daň vypočítat za uskutečněné zdanitelné plnění. Podle § 36 odst. 2 zákona o DPH:

  • "Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň."

K dispozici máme § 37a zákona o DPH výstižně nazvaný "Základ daně a výše daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění".

Citujeme volně upravený text zákona, podle odstavce prvního je základem daně "rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 ("...za uskutečněné zdanitelné plnění...") a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 (tedy z "...přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění...").

Takto zjištěný základ daně může být kladný nebo záporný:

  • Je-li základ daně kladný, použijeme původní sazby a kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu platnou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

  • Pokud je základ daně záporný, aplikujeme sazbu daně a kurz uplatněný z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění

Nahrávám...
Nahrávám...